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Trasformazione agevolata di società commerciali in società semplice

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Trasformazione agevolata di società commerciali in società semplice
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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
Trasformazione agevolata
di società commerciali
in società semplice
A cura di
Micheli Paola Candida
Dottore Commercialista
in Torino
Premessa
Marzo 2016
26
La Legge di Stabilità per il 2016 ha introdotto, oltre alle agevolazioni per
l’assegnazione e cessione ai soci di beni immobili e mobili registrati, anche l’agevolazione per la trasformazione in società semplice delle società
commerciali che gestiscono in via esclusiva o principale tali beni. Se ne
esaminano i tratti salienti.
La Legge di Stabilità per il 2016, nei commi dal 115 al
120 del suo unico articolo, ha previsto una disciplina
agevolativa, più volte auspicata negli ultimi anni, riguardante le seguenti casistiche specifiche: l’assegnazione
e la cessione di beni ai soci, la trasformazione agevolata in società semplice di quelle imprese commerciali
aventi come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobili
non strumentali per destinazione o di beni mobili registrati in pubblici
registri non strumentali all’attività d’impresa, ed infine l’estromissione
agevolata di beni immobili strumentali per gli imprenditori individuali.
Di seguito si esaminano brevemente le caratteristiche della norma
agevolativa riguardante la trasformazione agevolata di società commerciali in società semplici.
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Trasformazione agevolata di società commerciali
in società semplice
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A cura di Micheli Paola Candida
L’ambito soggettivo
della norma
L’ambito oggettivo
della norma
La disciplina relativa alla trasformazione agevolata di cui alla Legge
di Stabilità per il 2016, si rivolge alle società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società a responsabilità limitata, società
per azioni e società in accomandita per azioni il cui oggetto esclusivo o principale sia la gestione di beni immobili e beni mobili iscritti in
pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.
È stato chiarito che tali società possono anche non essere interessate dall’applicazione della disciplina delle società di comodo. Sono
invece escluse le società egli enti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che hanno potuto, invece, fruire dei
precedenti analoghi provvedimenti di favore, rivolti in via generale
alle società non operative.
Le imprese interessate, per poter usufruire delle norme agevolative,
devono procedere alla trasformazione in società semplice entro il 30
settembre 2016 ed entro la medesima data tale trasformazione deve
risultare iscritta nel registro delle imprese, in quanto, parlando di società di capitali, tale pubblicità conferisce efficacia alle modifiche statutarie.
I beni alla cui gestione deve essere volta l’attività dell’impresa, affinché essa possa trasformarsi in società semplice beneficiando delle agevolazioni di cui alla norma in esame sono stati individuati dal
co.115, art. 1 della Legge di Stabilità 2016 nei seguenti beni:
- immobili strumentali per natura di cui al co. 2, art. 43, TUIR:
beni che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di utilizzazione a fini abitativi senza radicali trasformazioni e non sono
utilizzati o sono dati in locazione o in comodato;
- immobili costituenti “beni-merce”, cioè alla cui produzione o al
cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;
- secondo la R.M. 09/04/2004, n. 56/E, non sono considerati immobili strumentali quelli locati dalle società di gestione immobiliare;
- immobili patrimonio, cioè immobili diversi da quelli strumentali
e dai “beni-merce”;
- beni mobili iscritti in pubblici registri (automezzi, aerei, imbarcazioni) che non sono utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Sono quindi esclusi gli autoveicoli
delle società di noleggio e delle autoscuole ed i taxi.
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Condizioni per
l’agevolazione
I soci
Oltre all’evidente necessità di rispetto dell’ambito soggettivo ed oggettivo previsti dalla norma, essa pone alcuni vincoli anche con riferimento alla compagine sociale all’atto dell’attuazione della trasformazione.
La norma prevede infatti che le agevolazioni si possano applicare a
condizione che tutti i soci presenti al momento della delibera di trasformazione della società in società semplice, fossero anche iscritti (a libro soci o presso il registro delle imprese) quali soci alla data
del 30/09/2015, ovvero fossero presenti in virtù di trasferimenti aventi
data certa anteriore al 01/10/2015 ma iscritti successivamente a tale
data, ma entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di
Stabilità stessa, fornendo di fatto, una “finestra” sino al 30/01/2016
per l’iscrizione di atti già avvenuti antecedentemente, ma non iscritti.
Ha valenza pertanto il fatto che il socio presente all’atto della trasformazione risultasse iscritto nell’elenco dei soci presenti al 30/09/2015,
non pare invece essere vincolante una diversa “distribuzione” della
partecipazione tra soci già presenti e regolarmente iscritti, né il fatto
che un socio possa essere fuoriuscito dalla compagine sociale (con
cessione a soggetti già soci al 30/09/2015) e, pertanto, non essere
più presente all’atto della trasformazione.
Con riferimento all’ipotesi di subentro di un nuovo socio dopo la data
del 30/09/2015, per successione mortis causa, nella C.M. 112/E/1999
si trova precisazione del fatto che tale fattispecie non rappresenta
causa ostativa all’applicazione delle agevolazioni poiché l’erede, in
seguito all’accettazione dell’eredità, subentra al de cuius nella qualità di socio, non configurandosi un’ipotesi di cessione volontaria della
partecipazione.
Differenza con le assegnazioni e cessioni agevolate: merita un breve cenno il fatto che, se per assegnazioni e cessioni ai soci, l’agevolazione spetta solo con riferimento ai soci che possiedono i requisiti
dell’iscrizione già al 30/09/2015, lasciando fuori dall’agevolazione i
soci che non vantano questo requisito, ma non precludendo la possibilità di cessione o assegnazione, essendo invece la trasformazione
un atto unitario, in caso di presenza di nuovi soci (con l’eccezione sopra riportata), l’intera operazione di trasformazione non potrà essere
fatta a condizioni agevolate.
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L’oggetto sociale
L’agevolazione
Valore normale dei beni
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Stante il fatto che la società, sia essa Snc, Sas, Srl, Spa o Sapa,
si trasformerà in una società semplice, è necessario che la società
“ante trasformazione” abbia come oggetto sociale la mera gestione
dei beni individuati dalla norma, non potendosi configurare per essa
l’esercizio di un’attività commerciale.
Si tratta, questa, di una condizione non dettata dalla norma agevolativa, ma di norma specifica strettamente necessaria al dine di poter
trasformare una società commerciale in società semplice.
Si segnala che la C.M. 112/E/1999, chiarì a suo tempo che “il secondo periodo del comma 4 dell’art. 87 del Tuir, stabilisce che per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo
statuto” ignorando così, però, l’ipotesi in cui una società costituita per
svolgere talune attività ovviamente di natura commerciale, abbia poi
smesso di svolgerle, dedicandosi alla mera gestione degli immobili
senza adeguamento dello statuto sociale.
Sarebbe quindi auspicabile un chiarimento che ponga l’attenzione
all’attività effettivamente svolta, onde evitare un’improvvisa “corsa
all’adeguamento dello statuto societario” in vista della trasformazione
per poter usufruire delle agevolazioni.
L’agevolazione prevista, al verificarsi di tutte le condizioni precedentemente esaminate, consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto della trasformazione e il loro costo fiscalmente riconosciuto.
Ai fini del calcolo della plusvalenza sulla quale applicare l’imposta sostitutiva, è stato previsto che per i beni immobili, su specifica richiesta
della società, è consentito determinare il valore normale utilizzando il
valore derivante dall’applicazione dei moltiplicatori previsti in materia
di imposta di registro sulle rendite catastali degli immobili.
Tale opzione può produrre effetti piuttosto importanti, tenuto conto del
fatto che tale valore catastale potrebbe essere non solo inferiore al
prezzo di mercato, ma anche al costo fiscalmente riconosciuto per la
società.
In questo caso specifico non sarà, tuttavia, possibile computare una
minusvalenza, ma andrà assunto come valore normale un importo
non inferiore al costo fiscalmente riconosciuto, addivenendo quindi
alla realizzazione di una plusvalenza pari a zero.
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Imposta sostitutiva
Versamento
dell’imposta sostitutiva
È previsto il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui
redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, da calcolarsi
sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto della
trasformazione e il loro costo fiscalmente riconosciuto.
Società operative: per le società operative l’ammontare di tale imposta sostitutiva è determinato ordinariamente pari al 8% sulla differenza tra valore normale dei beni agevolabili ed il loro costo fiscalmente
riconosciuto.
Società non operative: l’ammontare dell’imposta sostitutiva è aumentato al 10,5% se le società trasformate erano non operative in almeno
due dei tre periodi precedenti a quello della trasformazione.
Società in perdita sistematica: è stato sollevato l’interrogativo - peraltro ancora senza risposta - circa l’applicabilità della maggiore aliquota del 10,5% alle società che erano di comodo in due degli ultimi tre
esercizi, a causa del fatto che non hanno superato il test delle perdite
sistemiche. Sebbene la norma in sé parli solo di società “non operative”, è stato rilevato che la relazione illustrativa parifica le due fattispecie di società non operative e società in perdita sistemica, sarebbe
pertanto senza dubbio auspicabile un chiarimento in merito.
Riserve in sospensione di imposta: in caso di presenza di riserve in
sospensione d’imposta, queste sono assoggettate all’imposta sostitutiva del 13%. L’importo di tali riserve incrementa il costo fiscalmente
riconosciuto delle partecipazioni possedute dai soci.
Beni non agevolabili: per i beni diversi da quelli agevolabili (che, lo si
ricorda, sono i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione ed i beni mobili iscritti in pubblici registri, non strumentali all’attività di impresa), in caso di trasformazione in società semplice non
si ha imposta sostitutiva ma trovano applicazione le regole ordinarie
di tassazione. Infatti in caso di trasformazione eterogenea regressiva
da società commerciale in società semplice il co. 1, art. 171, TUIR,
prevede che i beni della società si considerano realizzati in base al
valore normale, realizzandosi fuoriuscita dalla disciplina del reddito di
impresa, con realizzazione di plusvalenza.
Il versamento dell’imposta sostitutiva, come sopra determinata, è dovuto mediante utilizzo di Modello F24 in due rate:
- il 60% entro il 30/11/2016;
- il restante 40% entro il 30/06/2017.
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Si applicano i criteri di cui al D.Lgs. 09/07/1997, n. 241, ed è, quindi,
possibile fruire anche dell’istituto della compensazione. Per la riscossione, i rimborsi ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste
ai fini delle imposte sui redditi.
IVA
Trattamento delle
riserve presenti
in bilancio
Considerazioni finali
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Ai fini dell’IVA non è stata prevista alcuna disposizione di favore. Come
si legge nella relazione illustrativa, tale scelta è stata fatta “al fine di
evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma emananda con le Direttive dell’Unione Europea in materia”.
L’IVA resta pertanto applicabile (se dovuta) poiché con la trasformazione in società semplice si verifica l’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio di impresa ex art. 2, n. 5, D.P.R. 633/1972.
Per completare il quadro relativo alla trasformazione agevolata in società semplice, occorre prestare attenzione al trattamento delle riserve iscritte in bilancio prima della trasformazione.
Riserve in sospensione di imposta: si è già detto che su tali riserve è
dovuta un’imposta sostitutiva pari al 13% e che l’importo di tali riserve
va ad aumentare il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni
possedute dai soci.
Riserve di società di persone: le riserve di utili già presenti in bilancio
prima della trasformazione sono già state tassate in capo ai soci per
trasparenza, non vi è pertanto alcuna imposizione in sede di trasformazione.
Riserve di società di capitali: le riserve di utili si considerano distribuite ai soci in sede di trasformazione, pertanto il loro valore contabile è
tassato in capo ai soci. L’importo delle eventuali riserve assoggettate
ad imposta sostitutiva non assume rilevanza e non viene pertanto assoggettato a tassazione in capo al socio.
Una volta superati gli ostacoli posti dalla norma per poter avere diritto
all’agevolazione di legge, per effettuare una valutazione finale del costo complessivo della trasformazione agevolata, è necessario tenere
conto di molteplici aspetti, lungi dall’essere il solo ammontare dell’imposta sostitutiva enunciata dalla norma.
A seconda della storia societaria, della forma giuridica, della presenza di riserve e di altri beni di valore rilevante diversi da quelli agevolabili, il costo della trasformazione potrebbe crescere fino a raggiungere livelli che renderanno l’attuazione dell’operazione proibitiva.
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