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Avremo un`imposta federale sulle successioni e sulle donazioni in
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IVA e imposte indirette
Avremo un’imposta federale sulle
successioni e sulle donazioni in sostituzione
di quelle cantonali?
Vittorio Primi
Già capo dell’Ufficio imposte di successione e donazione
della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino
Approfondimento sui profili fiscali riguardanti l’iniziativa popolare federale “Tassare le eredità milionarie per
finanziare la nostra AVS (Riforma dell’imposta sulle successioni)”
1.
Introduzione
Sul Foglio federale del 16 agosto 2011 è stata pubblicata l’iniziativa popolare federale dal titolo “Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell’imposta
sulle successioni)” [1]. Il testo tedesco recita Eidgenössische
Volksinitiative “Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV
(Erbschaftssteuerreform)” [2]; quello francese recita Initiative
populaire “Imposer les successions de plusieurs millions pour financer notre AVS (Réforme de la fiscalité successorale)” [3]. Tale
iniziativa popolare è stata lanciata dal Partito evangelico
(PEV), dal Partito socialista (PS), dai Verdi, dal Partito cristiano sociale svizzero (PCS) e dall’Unione sindacale svizzera
(USS). Gli iniziativisti intendono introdurre nella Costituzione federale (di seguito Cost.) le seguenti nuove disposizioni:
articolo 112 capoverso 3 lettera abis , articolo 129a e articolo
197 n. 9 Cost. (quest’ultimo a valere quale disposizione transitoria degli altri due articoli).
L’iniziativa si prefigge di introdurre un’imposta sulle donazioni e sulle successioni a livello federale, sottraendo ai Cantoni
il diritto di imporre le donazioni e le successioni come avviene attualmente. Il testo dell’iniziativa prevede infatti che
nel momento in cui le norme federali proposte entrassero in
vigore, verrebbero abrogate tutte le normative cantonali in
materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni.
Il gettito delle citate imposte federali, che dovrebbe aggirarsi sui tre miliardi di franchi annui, andrebbe per due terzi
a finanziare l’AVS (Fondo di compensazione dell’assicurazione vecchiaia e superstiti) e per un terzo spetterebbe ai
Cantoni.
Secondo gli iniziativisti le nuove imposte federali ristabilirebbero un certo equilibrio tra i contribuenti e, tenuto conto della
franchigia (pari a due milioni di franchi) e delle esenzioni e degli sgravi previsti, risparmierebbero la classe media in quanto
le stesse verrebbero applicate soltanto ai patrimoni milionari.
Si ringrazia il signor Samuele Vorpe per la collaborazione
fornita nella ricerca del materiale e nella rilettura del testo.
Gli iniziativisti ritengono che le citate imposte permetterebbero di evitare un prelievo supplementare sui salari e che le
stesse sarebbero eque poiché tasserebbero un trasferimento
patrimoniale che non è frutto del lavoro.
Si osserva che nelle presenti note, che non hanno la pretesa di
essere esaustive, si esaminano le disposizioni dell’iniziativa da
un profilo puramente tecnico, senza entrare nella questione
politica che, a tempo debito, sarà affrontata dai circoli direttamente interessati a tale aspetto.
Non mi esprimo quindi volutamente sulla questione a sapere
se l’iniziativa in esame avrà, o meno, delle ripercussioni sulla
presenza in Svizzera di persone facoltose, in particolar modo di
quelle straniere e, per conseguenza, sulla possibile evoluzione
del gettito fiscale relativo alle imposte ordinarie sul reddito e
sulla sostanza.
L’iniziativa popolare in esame comprende alcuni punti che
sono controversi. Oltre alla norma in base alla quale, in caso
di entrata in vigore delle disposizioni contenute nella stessa, le
donazioni sono addizionate alla successione retroattivamente
dal 1. gennaio 2012, vi sono altri disposti che danno adito a
discussioni, quali:
◆
◆
◆
◆
la mancata esenzione dei discendenti;
l’aliquota unica del 20% che viene applicata senza tener
conto del grado di parentela intercorrente tra le parti;
la valutazione dei beni immobili al valore venale;
la possibile coesistenza, per le donazioni eseguite tra il
1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore delle norme federali, di due imposte: quella cantonale e quella
federale.
Il contenuto dell’iniziativa popolare federale di cui alle presenti
note sarà esaminato al punto 4, comparando, se del caso, le
relative norme con quelle attualmente in vigore nel Canton
Ticino.
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Occorre rilevare che il testo dell’iniziativa, pur essendo elaborato, non è esaustivo; esso risponde solo parzialmente alle
questioni. In caso di accettazione dell’iniziativa da parte del
Popolo e dei Cantoni, le “lacune” del testo costituzionale in
esame dovranno essere colmate dalla relativa legge federale di applicazione, che oggigiorno non è evidentemente conosciuta. Anche se su diverse questioni non è possibile dare
risposte certe, cercherò di evidenziare alcune problematiche
che andranno affrontate e risolte nell’ambito delle norme di
applicazione che dovranno essere messe in vigore in caso di
accettazione dell’iniziativa popolare in esame.
L’esito finale dell’iniziativa in esame non può evidentemente
essere previsto. Dovrebbe essere scontato che la stessa raccoglierà le 100’000 firme necessarie per la sua validità entro
il 16 febbraio 2013. Per contro, non è certo che la stessa sarà
accolta in votazione popolare; occorrerà infatti vedere se il Popolo e i Cantoni saranno d’accordo di accettare un’iniziativa
che costituisce un vero e proprio attentato alla sovranità dei
Cantoni in materia delle imposte di successione e di donazione. Dovesse l’iniziativa in questione essere respinta, il tutto finirebbe in una bolla di sapone. Dovesse, per contro, essere accolta saranno introdotte, rispetto alla situazione attuale, delle
novità di non poco conto.
2.
La situazione attuale, a livello svizzero, in materia
di imposte sulle successioni e sulle donazioni
Attualmente in Svizzera le imposte sulle successioni e sulle donazioni rientrano nella competenza dei Cantoni, i quali
possono estendere il diritto di imposizione anche ai loro Comuni. Tuttavia, soltanto nei Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud
viene prelevata un’imposta comunale sulle successioni e sulle
donazioni. I Comuni del Canton Lucerna possono prelevare
un’imposta sulle successioni destinate ai discendenti del defunto, come pure sulle donazioni che sono state effettuate nei
cinque anni precedenti l’apertura della successione, che sono
assimilate alle successioni.
I Cantoni sono sovrani per quanto la loro sovranità non sia
limitata dalla Cost. ed esercitano tutti i diritti non delegati alla
Confederazione (articolo 3 Cost.). La Confederazione riscuote
soltanto le imposte che le sono espressamente attribuite dalla
Cost. I Cantoni sono quindi liberi di scegliere le loro imposte,
a meno che la Cost. non vieti loro espressamente di preleva-
re determinate imposte o le riservi alla Confederazione. Tra
le imposte prelevate dalla Confederazione non figurano, per il
momento, le imposte sulle successioni e sulle donazioni.
Una panoramica sulle imposte di successione e di donazione può essere desunta dalle pubblicazioni contenute nel
sito dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (di
seguito AFC) [4].
Nel Canton Ticino le imposte di successione e di donazione
sono prelevate dal Cantone; i Comuni ticinesi non sono abilitati a prelevare tali imposte. In base all’articolo 168 della Legge
tributaria del Cantone Ticino (di seguito LT), per le successioni
che si aprono nel Cantone, sull’imposta di successione incassata il Cantone corrisponde il 10% al Comune ticinese di ultimo domicilio o dimora fiscali del defunto.
Un unico Cantone non preleva le imposte di successione e di
donazione: il Canton Svitto.
Il Canton Lucerna non preleva l’imposta di donazione ma assoggetta talune liberalità all’imposta di successione.
Le imposte di successione e di donazione non sono state oggetto di armonizzazione a livello federale. Infatti né l’articolo
42quinquies della previgente Cost. né la relativa legge federale di
armonizzazione concernono direttamente tali imposte; tuttavia le norme contenute nella Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID) possono avere, seppur indirettamente, degli effetti
anche a livello delle imposte di successione e di donazione (ad
esempio in materia di imposizione delle prestazioni assicurative in capitale versate al decesso dell’assicurato).
Le imposte di successione e di donazione sono prelevate
una tantum al verificarsi dei presupposti voluti dalla legge
(devoluzioni di sostanza per causa di morte per successione legittima, per contratto successorio o per testamento;
donazioni per causa di morte; determinati versamenti di
prestazioni assicurative in capitale al decesso dell’assicurato; donazioni e trasferimenti di beni o diritti assimilati
fiscalmente a donazioni).
L’imposta di successione è prelevata al decesso di una persona soggetta alla sovranità fiscale del Cantone che la preleva.
La sovranità fiscale del Cantone può essere (i) illimitata, allorquando la persona defunta aveva il domicilio o la dimora
fiscali nel Cantone al momento dell’apertura della successione
oppure quando la successione si è aperta nel Cantone, o (ii)
limitata, allorquando alla sovranità fiscale del Cantone sono
soggetti unicamente alcuni elementi della successione.
I Cantoni prelevano sia l’imposta di successione sia quella di
donazione sulla base di norme proprie; come detto, l’unico Cantone che non preleva le due citate imposte è il Canton Svitto. Le normative cantonali attualmente in vigore sono
molto diverse l’una dall’altra per quanto riguarda i criteri di
imposizione, la valutazione dei beni, in particolare degli immobili, la deduzione del passivo e per quel che concerne le aliquote d’imposta.
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Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
In Svizzera i sistemi in uso per il calcolo dell’imposta di successione sono i seguenti:
c)
◆
◆
◆
applicazione di un’aliquota complessiva alla massa dei
beni successorali, senza tener conto del grado di parentela esistente tra il defunto e i suoi successori (imposta sulla
massa ereditaria; è quella che vorrebbe introdurre l’iniziativa in esame). Questo sistema di imposizione viene utilizzato dal Canton Grigioni;
imposizione di ogni singolo beneficiario (erede, legatario,
usufruttuario, beneficiario di prestazioni periodiche, di prestazioni assicurative, eccetera) sul valore fiscale dei beni
e dei diritti che gli pertoccano, tenendo conto del relativo
grado di parentela con il defunto (imposta sulle quote ereditarie). È il sistema utilizzato da quasi tutti i Cantoni;
applicazione contemporanea dei due citati sistemi, come
avviene nel Canton Soletta.
d)
e)
f)
Poiché le imposte sulle successioni e sulle donazioni non sono
state armonizzate vige tuttora, a livello intercantonale, una
certa qual concorrenza a livello di tali imposte.
3.
Gli atti parlamentari federali in materia di imposte sulle
successioni e sulle donazioni
Nell’ambito dell’imposizione delle successioni e delle donazioni,
attualmente riservata come si è visto ai Cantoni ed eventualmente ai loro Comuni, si è assistito negli scorsi anni ad un fiorire di atti parlamentari tendenti all’introduzione di un’imposta
federale sulle successioni e sulle donazioni o all’armonizzazione delle stesse. Quelli più recenti vengono qui riassunti[7]:
◆
◆
◆
Le imposte di donazione vengono prelevate dal Cantone
competente in materia sul valore fiscale netto dei beni devoluti al donatario, tenuto conto del grado di parentela intercorrente tra le parti.
Nel corso degli ultimi due decenni si sono verificate, a livello di imposte di successione e di donazione, due tendenze:
dapprima si è fatta strada quella di esonerare le devoluzioni
a favore del coniuge e, successivamente, quella di esonerare dall’imposta i discendenti in linea diretta. Taluni Cantoni
– come il Canton Ticino – hanno pure scelto di esonerare
gli ascendenti in linea diretta. Dopo l’introduzione del partenariato registrato[5] , i Cantoni hanno deciso di esonerare
dal pagamento delle imposte di successione e di donazione il
partner registrato, parificandolo dal profilo fiscale al coniuge.
◆
◆
◆
◆
Attualmente, per quel che concerne le aliquote d’imposta, che
sono molto diverse da Cantone a Cantone, si rileva, ad esempio, che ai fini dell’imposta di successione[6]:
◆
a) il coniuge e il partner registrato sono esonerati in tutti i
Cantoni;
b) i discendenti sono imposti a livello cantonale nei Cantoni
di Appenzello Esterno, di Neuchâtel e di Vaud (aliquote
massime dell’1%, del 3%, rispettivamente del 3.5%) e a li-
vello comunale nel Canton Vaud e parzialmente nel Canton Lucerna;
il genitore è imposto in 14 Cantoni (con un’aliquota massima che va dal 3 al 15%);
il fratello e la sorella sono imposti in 24 Cantoni (con un’aliquota massima che va dal 5 al 23%);
il concubino è imposto in 20 Cantoni (con un’aliquota massima che va dal 9 al 41%);
i non parenti sono imposti in 25 Cantoni (con un’aliquota
massima che va dal 15 al 49.5%).
Mozione n. 96.3213 “Contribution au financement de l’AVS.
Impôt sur les successions et donations”, del 4 giugno 1996, depositata in Consiglio nazionale da Ursula Hafner e cofirmatari (66), rigettata in data 24 giugno 1998;
Iniziativa parlamentare n. 97.459 “Droits de succession et
impôt sur les donations. Harmonisation”, depositata il 18 dicembre 1997 in Consiglio nazionale da Norbert Hochreutener e cofirmatari (13), ritirata il 7 luglio 1998;
Interpellanza n. 97.3469 “Impôts sur les successions et les donations entre vifs. Harmonisation du droit fédéral”, presentata
l’8 ottobre 1997 al Consiglio degli Stati da Paul Gemperli e
cofirmatari (16), liquidata il 15 dicembre 1997;
Mozione n. 98.3039 “Introduction d’un impôt fédéral sur les
successions”, depositata in Consiglio nazionale in data 23
gennaio 1998 da Samuel Meier, stralciata il 19 marzo 1999
in quanto l’autore ha lasciato il Consiglio nazionale;
Mozione n. 99.3087 “Impôt fédéral sur les successions et les
donations”, depositata in Consiglio nazionale in data 17
marzo 1999 da Jacqueline Fehr e cofirmatari (48), rigettata il 2 ottobre 2000;
Question ordinaire n. 00.1095 “Modèle de loi sur les successions et les donations”, depositata in Consiglio nazionale in
data 2 ottobre 2000 da Hildegard Fässler-Osterwalder, liquidata il 20 dicembre 2000;
Mozione n. 00.3688 “Impôt fédéral unique et unifié sur les successions”, depositata in Consiglio nazionale il 14 dicembre
2000 da Josef Zisyadis e cofirmatari (9); poiché la mozione
è rimasta in sospeso per più di due anni, la stessa è stata
archiviata il 13 dicembre 2002;
Mozione n. 02.3358 “Création d’un impôt fédéral sur les successions et les donations”, depositata in Consiglio nazionale da
Roberto Zanetti e cofirmatari (39) il 21 giugno 2002, ripresa da Hildegard Fässler-Oserwalder il 9 novembre 2003;
poiché la mozione è rimasta in sospeso per più di due anni,
la stessa è stata archiviata il 18 giugno 2004;
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
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◆
◆
◆
◆
◆
◆
Iniziativa parlamentare n. 03.422 “Introduction d’un impôt
fédéral sur les successions et les donations”, depositata in Consiglio nazionale l’8 maggio 2003 da Heiner Studer e cofirmatari (11). Il Consiglio nazionale in data 7 ottobre 2004
ha deciso di non dare seguito a tale iniziativa parlamentare;
Mozione n. 03.3112 “Pour la pérennité des entreprises familiales”, presentata in Consiglio nazionale il 20 marzo 2003 da
Jean Fattebert e cofirmatari (10). Il 3 ottobre 2003 la mozione è stata trasformata in un postulato;
Iniziativa parlamentare n. 05.416 “Imposta di successione
per finanziare le cure”, depositata in Consiglio nazionale il 17
giugno 2005 da Hans-Jürg Fehr, con la quale si chiede che
venga introdotta un’imposta federale sulle successioni e
sulle donazioni e che i suoi introiti vengano divisi a metà
tra la Confederazione e i Cantoni. La Confederazione dovrebbe utilizzare la totalità dei suoi introiti per finanziare le
cure a lungo termine. Con decisione del 10 gennaio 2006
la Commissione dell’economia e dei tributi ha proposto di
non dare seguito all’iniziativa, cosa che il Consiglio nazionale ha deciso in data 19 giugno 2006;
Iniziativa parlamentare n. 08.439 “Imposta nazionale di successione a partire da un milione di franchi”, depositata in Consiglio nazionale il 13 giugno 2008 da Ursula Wyss. In data
19 marzo 2009 il Consiglio nazionale ha deciso di non dare
seguito all’iniziativa;
Postulato n. 09.3988 “Pianificazione finanziaria e dei compiti durevole in seno alla Confederazione” nell’ambito del quale si chiede di esaminare esplicitamente la possibilità di introdurre
un’imposta nazionale sulle successioni, depositato in Consiglio nazionale il 24 novembre 2009 da Marlies Bänziger e
cofirmatari (17), poiché il postulato è rimasto in sospeso per
più di due anni è stato tolto dal ruolo il 23 dicembre 2011;
Mozione n. 10.3867 “Programma di consolidamento 2012/13.
Rinuncia a riduzioni di uscite”, che tra l’altro propone l’introduzione di un’imposta federale sulle successioni, depositata
il 1. ottobre 2010 dal Gruppo socialista (portavoce Marina
Carobbio Guscetti). Con decisione del 24 novembre 2010 il
Consiglio federale ha proposto di respingere la mozione. La
stessa non è ancora stata trattata dal Consiglio nazionale
(stato al 24 agosto 2012);
Interpellanza n. 11.3191 “Valori di riferimento per un’imposta nazionale sulle successioni”, depositata in Consiglio nazionale il 17
marzo 2011 da Norbert Hochreutener, stralciata il 12 dicembre 2011 in quanto l’autore ha lasciato il Consiglio nazionale.
Occorre rilevare che alcuni anni fa l’AFC, su richiesta dell’allora
ministro delle finanze On. Kaspar Villiger, aveva già valutato la
possibilità di introdurre un’imposta federale sulle successioni e
sulle donazioni. Allora si era ipotizzato che le aliquote d’imposta avrebbero potuto essere determinate come segue:
a)
b)
c)
d)
e)
coniugi 0% (esenti);
discendenti 8%;
parenti in linea ascendente e fratelli 20%;
altri parenti 40%;
non parenti 50%.
Per motivi demografici e dato che nei prossimi anni si sarebbe
potuto prevedere la trasmissione ereditaria di grandi patrimoni costituiti nel dopoguerra, si ipotizzava che la base fiscale
sarebbe aumentata. Le perdite fiscali dei Cantoni avrebbero
potuto, secondo l’AFC, essere compensate tramite l’istituzione di quote cantonali sull’imposta nazionale di successione. Lo
studio dell’AFC non ha trovato uno sbocco in quanto ci si è
accorti che i tempi per l’introduzione di un’imposta federale
sulle successioni non erano ancora maturi. Pertanto l’idea di
introdurre un’imposta nazionale nella citata materia è stata
accantonata.
4.
Esame delle principali norme contenute nell’iniziativa o da
introdurre nell’ambito della relativa legge federale di applicazione e, se del caso, comparazione con le norme contenute nella LT
4.1.
Premessa
Per il momento sono conosciute da un profilo generale le
norme che gli iniziativisti vorrebbero introdurre nella Cost. In
base alle stesse la Confederazione dovrebbe riscuotere l’imposta sulle donazioni e sulle successioni. I Cantoni perderebbero, a contare dall’entrata in vigore della normativa federale,
il diritto di continuare ad imporre autonomamente le successioni e le donazioni.
La normativa che si intende introdurre prevede che due terzi
del gettito complessivo dell’imposta sulle successioni e sulle
donazioni siano destinati al Fondo di compensazione dell’assicurazione per la vecchiaia e per superstiti ed un terzo sia destinato ai Cantoni.
Nell’ambito di queste note si cercherà di dare indicazioni in
merito alla nuova normativa che gli iniziativisti intendono introdurre nella Cost. È chiaro che una visione definitiva delle
nuove norme la si potrà avere soltanto quando saranno conosciute nel dettaglio le norme contenute nella legge federale
di applicazione, che sarà approntata soltanto nel caso in cui
l’iniziativa fosse accolta dai Cantoni e dal Popolo.
Il testo dell’iniziativa, che su certi punti è elaborato, su altri
è laconico o silente, fornisce infatti delle indicazioni parziali,
ad esempio, in merito alla nascita dell’obbligazione tributaria
(particolarmente in materia di imposta sulle donazioni), alla
portata dell’imposizione ed ai relativi criteri, alla deduzione dei
11
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Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
debiti, ai debitori dell’imposta, alla notifica della tassazione e
alle norme relative all’incasso delle imposte federali previste
dalla stessa. Quanto non espressamente regolamentato dalle
norme costituzionali che si vorrebbero introdurre dovrà essere
chiarito dalle relative norme di applicazione.
Per il momento è possibile formulare soltanto delle ipotesi
in merito agli elementi sopraccitati, in quanto, come detto, il
supporto dato dal testo dell’iniziativa è soltanto parziale.
Numerose questioni rimangono aperte, per il momento senza soluzione. Saranno, come detto, le norme di attuazione dei
disposti costituzionali in esame, che saranno emanate a livello
federale in caso di accettazione dell’iniziativa da parte del Popolo e dei Cantoni, che dovranno risolvere i punti attualmente
ancora oscuri. Per il momento si possono unicamente evidenziare le problematiche non definite dalle norme proposte o
definite solo parzialmente, senza tuttavia poterle risolvere.
Riguardo alle norme di esecuzione sopra menzionate si osserva che il progetto di nuovo articolo 197 n. 9 Cost. prevede
al capoverso 2 che il Consiglio federale emani disposizioni
d’esecuzione per il periodo che intercorre fino all’entrata in
vigore di una legge federale d’esecuzione, tenendo conto di
quanto indicato alle lettere da a a d del citato capoverso.
Le norme di esecuzione dovranno pronunciarsi, tra l’altro:
◆
◆
◆
◆
◆
◆
◆
◆
◆
sull’autorità cantonale competente ad imporre le donazioni e le successioni e a riscuotere tali imposte;
sulla procedura di notifica delle donazioni e dei decessi;
sulla procedura di inventario (obbligo di allestire l’inventario, contenuto dell’inventario, provvedimenti conservativi,
obbligo di collaborare, obbligo di informare e di rilasciare
informazioni, eccetera) e su quella di tassazione;
sulle norme relative alla modificazione delle decisioni cresciute in giudicato (revisione, rettificazione degli errori di
calcolo e di scrittura, ricupero d’imposta);
sulla procedura di riscossione e di garanzia delle imposte in
esame;
sulla restituzione delle stesse;
sulle disposizioni penali (violazione degli obblighi procedurali; sottrazione d’imposta, relative norme procedurali,
prescrizione dell’azione penale);
sul trattamento riservato ai delitti fiscali;
eccetera.
Quanto indicato nei punti successivi costituisce quindi, sulle
relative questioni, un tentativo di mettere a nudo le problematiche poste dalla normativa che si intende inserire nella Cost.
Su alcune questioni che restano aperte tenterò, nel limite del
possibile, di fornire un punto di vista personale che potrebbe
però trovare una soluzione diversa nell’ambito della legge federale di applicazione delle norme in esame.
Ai fini dell’esame delle norme in questione si parte evidentemente dal presupposto che le stesse potrebbero essere accolte in votazione popolare; così non fosse, rimarrebbero in
vigore le normative cantonali e tutti i discorsi sulla normativa
federale finirebbero in una bolla di sapone.
Per chiarezza si osserva che le norme che si vorrebbero introdurre nella Cost. e, in caso di loro accettazione in votazione
popolare, le relative norme di applicazione, riguarderebbero
soltanto le persone facoltose, in quanto è prevista una franchigia sull’ammontare imponibile (definito dalla proposta norma transitoria di cui all’articolo 197 n. 9 capoverso 2 lettera
a Cost.) di due milioni di franchi (proposta di nuovo articolo
129a capoverso 3 lettera a Cost.). Sono quindi interessate dalla
normativa in questione soltanto le persone che potranno devolvere in donazione o in successione un importo superiore a
quello previsto dalla citata franchigia.
Si rileva che nel caso in cui fossero introdotte le norme federali
previste dall’iniziativa si conseguirebbe praticamente un’armonizzazione delle imposte sulle successioni e sulle donazioni
su tutto il territorio nazionale, risultato che non è stato possibile conseguire nell’ambito della percezione di tali imposte da
parte dei singoli Cantoni. In tal caso verrebbe quindi a cadere
la concorrenza intercantonale in materia delle citate imposte.
Per quel che concerne la ricevibilità dell’iniziativa in discussione si rimanda a quanto affermato dal Giudice del Tribunale
d’appello del Canton Ticino avv. Matteo Cassina nell’articolo
“L’effetto retroattivo dell’iniziativa popolare federale per la riforma
dell’Imposta sulle successioni” apparso nella rivista “Novità fiscali”
n. 11, novembre 2011, edita dal Centro di competenze tributarie della SUPSI[8]. In tale articolo l’autore afferma che appare alquanto verosimile che l’Assemblea federale non potrà
far altro che confermare la ricevibilità dell’iniziativa popolare
così come è stata formulata, raccomandandone l’accettazione
o il rifiuto. Se l’Assemblea federale dovesse proporre il rifiuto
dell’iniziativa potrebbe contrapporre alla stessa un controprogetto (articolo 139 capoverso 5 Cost.).
4.2.
Entrata in vigore
In base al testo proposto dagli iniziativisti, gli articoli 112 capoverso 3 lettera abis , 129a della Cost. e la disposizione transitoria
di cui all’articolo 197 n. 9 Cost. dovrebbero entrare in vigore il
1. gennaio del secondo anno successivo alla loro accettazione.
Considerato che il termine per la raccolta delle firme scadrà il
16 febbraio 2013 e tenuto conto dell’iter che l’iniziativa dovrà
seguire a livello di Parlamento e di Popolo, si presume che, se
accettata, la nuova normativa dovrebbe entrare in vigore al
più presto il 1. gennaio 2017. Alla data di entrata in vigore delle
nuove norme federali verrebbero automaticamente abrogati tutti gli atti normativi cantonali in materia di imposte sulle
successioni e sulle donazioni. Si deve tuttavia rilevare che la
normativa federale proposta contiene una clausola, che ha suscitato non pochi patemi d’animo nell’ambito dei contribuenti
facoltosi, secondo la quale le donazioni effettuate a contare
dal 1. gennaio 2012 sono addizionate retroattivamente alla
successione, a condizione, beninteso, che la successione abbia ad aprirsi dopo l’entrata in vigore della normativa federale
prevista dall’iniziativa.
4.3.
La procedura di imposizione e di riscossione dell’imposta
Secondo il proposto articolo 129a capoverso 1 Cost., le imposte sulle successioni e sulle donazioni sono riscosse dal-
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
la Confederazione. Tuttavia sono i Cantoni che provvedono
all’imposizione della sostanza trasferita per donazione o per
successione e all’esazione dell’imposta. Dal profilo organizzativo dovrebbe quindi modificarsi poco rispetto alla situazione
attuale. L’Ufficio delle imposte di successione e donazione, che
attualmente provvede all’imposizione delle donazioni e delle
successioni imponibili nel Cantone, dovrebbe continuare anche in caso di accettazione dell’iniziativa ad occuparsi dell’imposizione delle donazioni e delle successioni che la legge federale di applicazione farà rientrare nelle sue competenze.
L’Ufficio di esazione dovrebbe continuare a riscuotere le imposte di donazione e di successione che rientreranno nelle sue
competenze[9].
Fintanto che non saranno state rese note le norme di applicazione è difficile stabilire quali saranno quelle applicabili alla
procedura di inventario ed ai provvedimenti conservativi. Si
può ipotizzare che potrebbero essere riprese nella nuova legislazione federale in materia di imposte sulle successioni e sulle
donazioni le norme contenute nel titolo settimo della Legge
federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD), relative all’inventario (articoli 154 e 155 LIFD), ai provvedimenti
conservativi (articolo 156 LIFD), agli obblighi di collaborazione
(articolo 157 LIFD) nonché all’obbligo di informare e di rilasciare attestazioni (articolo 158 LIFD). Le norme di applicazione
dovranno inoltre designare chi deve notificare il decesso delle
persone la cui successione è imponibile in Svizzera e chi deve
notificare le donazioni qui imponibili.
4.4.
L’aggiunta con effetto retroattivo delle donazioni eseguite a
contare dal 1. gennaio 2012
L’iniziativa in esame contiene una norma controversa che ha
avuto un notevole impatto nelle cerchie interessate. Secondo il
proposto articolo 197 n. 9 capoverso 1 Cost. è previsto che la
nuova normativa in materia di imposte sulle successioni e sulle
donazioni, se accolta in votazione popolare, entrerebbe in vigore
il 1. gennaio del secondo anno successivo alla sua accettazione,
presumibilmente al 1. gennaio 2017 o al 1. gennaio 2018.
Tuttavia è previsto che le donazioni sono addizionate retroattivamente alla successione a contare dal 1. gennaio 2012.
Quest’ultima norma, di carattere retroattivo, ha suscitato un
notevole scalpore e non pochi grattacapi nelle cerchie interessate (avvocati, notai, consulenti fiscali e, soprattutto, contribuenti facoltosi). Le persone facoltose, preoccupate dalla citata clausola retroattiva, hanno cercato di dribblarla effettuando
delle donazioni, in particolare ai loro discendenti, entro il 31
dicembre 2011.
dell’iniziativa, addizionate alla successione ai fini della determinazione della relativa imposta. Si osserva che potrebbero
essere addizionate alla successione anche le donazioni eseguite entro il 31 dicembre 2011, se effettuate con l’intento
di eludere l’imposta (ad esempio le donazioni con clausola
risolutoria). Non dovrebbero per contro rientrare in tale categoria di donazioni quelle realizzate con riserva del diritto di
usufrutto e/o di abitazione a favore del donante e, congiuntamente, del suo coniuge.
Si rileva che in taluni Cantoni le donazioni immobiliari gravate
da ipoteche e/o da un diritto di usufrutto riservato al donante
potrebbero far nascere un’imposizione ai fini dell’imposta sugli utili immobiliari [11].
Esempio 1
Nel 2013 un padre, domiciliato a Lugano, decide di donare
al figlio beni (capitali) aventi un valore (venale) di 4 milioni di
franchi. La donazione viene dichiarata esente dall’imposta di
donazione ticinese (donazione da padre a figlio).
Nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore delle norme proposte
dall’iniziativa in esame, il padre muore lasciando in eredità al
figlio (suo erede) beni aventi un valore venale di 3 milioni di
franchi.
In base alla normativa prevista dall’iniziativa popolare, presumendo che la stessa venga accettata in votazione, il calcolo
dell’imposta federale di successione sarebbe il seguente:
Elementi
Attivo netto successorio
3’000’000
+ precedente donazione
effettuata nel 2013
4’000’000
Totale devoluto
7’000’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
5’000’000
Poiché l’aliquota prevista a livello federale è del 20%, l’imposta
dovuta dal figlio ammonterebbe ad un milione di franchi.
Se il padre avesse effettuato entro il 31 dicembre 2011 una
donazione di 5 milioni di franchi [12] mantenendo per sé un
capitale di 2 milioni di franchi, il figlio non avrebbe pagato
alcuna imposta di successione. Il conteggio, al momento del
decesso del padre, sarebbe infatti stato il seguente:
Elementi
Sulla liceità della citata clausola retroattiva si è pronunciato
l’avvocato Matteo Cassina, Giudice del Tribunale di appello
del Cantone Ticino, nel già citato articolo “L’effetto retroattivo
dell’iniziativa popolare federale per la riforma dell’imposta sulle successioni”, pubblicato nella rivista “Novità fiscali” n. 11 del mese
di novembre 2011[10].
In base alla citata norma retroattiva, le donazioni effettuate a
contare dal 1. gennaio 2012 verranno, in caso di accettazione
Importi in franchi
Importi in franchi
Attivo netto successorio
2’000’000
+ donazioni eseguite
dopo il 1. gennaio 2012
0
Totale devoluto
2’000’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
0
13
14
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Si precisa, per chiarezza, che le donazioni effettuate a contare
dal 1. gennaio 2012 possono essere aggiunte alla successione
per il calcolo della relativa imposta soltanto a condizione che
la successione del donante abbia ad aprirsi dopo l’entrata in
vigore della normativa federale prevista dall’iniziativa. Detto in
altre parole, nel caso in cui una persona effettuasse dopo il 1.
gennaio 2012 una donazione, sulla stessa non potrebbe essere
prelevata l’imposta federale prevista dall’iniziativa se il donante dovesse morire prima dell’entrata in vigore della normativa
federale di cui all’iniziativa in esame.
profilo del diritto civile la promessa di donazione di un fondo
– che dev’essere fatta per atto pubblico (articolo 243 capoverso 2 in combinazione con l’articolo 13 capoverso 1 del Codice
delle obbligazioni, di seguito CO) – e la relativa accettazione
da parte del donatario, debbono essere chiaramente distinte
dall’esecuzione della donazione, che interviene soltanto con
l’iscrizione del trapasso a registro fondiario e più precisamente
nel giornale (articolo 242 capoverso 2 CO, articolo 972 capoverso 2 del Codice civile svizzero [di seguito CCS]) e ciò anche
se l’atto pubblico allude al trasferimento immediato del dominio e del possesso. Ne consegue che se una donazione viene
stipulata nel dicembre 2011 ma l’iscrizione nel giornale presso
l’Ufficio dei registri avviene nel 2012, la donazione sarà considerata eseguita nel 2012 e non nel 2011.
Nella legge tributaria ticinese, nel caso in cui lo stesso beneficiario riceva ripetute devoluzioni dalla stessa persona, l’imposta è calcolata sull’importo complessivo delle devoluzioni.
Tuttavia i trapassi risalenti ad oltre dieci anni dall’apertura
della successione o dell’esecuzione della liberalità oggetto di
tassazione non sono computati (articolo 165 LT).
Esempio 2
Il signor X, domiciliato a Bellinzona, dona al figlio Y nel 2013
beni aventi un valore venale di 3 milioni di franchi. Egli muore
nel 2015, prima quindi dell’entrata in vigore delle norme federali volute dagli iniziativisti, lasciando al figlio beni aventi un
valore venale di 2 milioni di franchi.
Nel caso in esame la donazione effettuata nel 2013 viene dichiarata esente dall’autorità fiscale ticinese, trattandosi di una
donazione da padre a figlio. La successione viene pure dichiarata esente, trattandosi di una devoluzione per causa di morte
da padre a figlio.
L’imposta federale non è applicabile né alla donazione né alla
successione, malgrado che la donazione in esame sia stata effettuata dopo il 1. gennaio 2012. La donazione, che avrebbe
potuto essere ripresa nell’ambito della successione, non può
essere considerata a livello federale in quanto la successione
del signor X ha avuto luogo prima dell’entrata in vigore della normativa federale. In altre parole, essendo il donante deceduto prima dell’entrata in vigore della normativa prevista
dall’iniziativa popolare in esame, la donazione non può essere
assoggettata a tale normativa.
La stessa situazione si verifica se una donazione viene effettuata dopo il 1. gennaio 2012, ma il donante lascia la Svizzera prima dell’entrata in vigore delle norme federali previste
dall’iniziativa in esame.
Si osserva che una donazione immobiliare si considera fiscalmente eseguita al momento dell’iscrizione dell’operazione nel
giornale presso l’Ufficio dei registri e non al momento della
stesura del contratto di donazione. Il Tribunale federale (di seguito TF) in una sentenza del 23 febbraio 1984 (in re C.) relativa ad un caso di donazione ticinese ha precisato che dal
Al momento non si può sapere se, nell’ambito della normativa
federale che si vuole introdurre, le donazioni saranno sempre
addizionate alla successione oppure se le stesse non saranno
più computate se risultano essere state eseguite scaduto un
certo termine.
4.5.
Le donazioni eseguite fino al 31 dicembre 2011
Come già precisato, le donazioni eseguite fino al 31 dicembre
2011 sono soggette alla relativa legge cantonale e non saranno considerate ai fini del calcolo dell’imposta di successione
federale, salvo nel caso in cui le stesse siano state effettuate
con intenti elusivi[13]. La normativa proposta dagli iniziativisti
prevede, come si è visto, che le donazioni sono addizionate
retroattivamente alla successione, se effettuate a contare dal
1. gennaio 2012.
Le preoccupazioni suscitate dal testo dell’iniziativa popolare sono state tali che il numero delle devoluzioni di sostanza per donazione o per anticipo ereditario effettuate entro il
31 dicembre 2011 sarebbe stato notevole. È stato affermato
che nel solo Canton Zurigo sarebbero stati devoluti, dopo la
pubblicazione del testo dell’iniziativa, a titolo di donazione o
di anticipo ereditario, beni aventi un valore di alcuni miliardi di
franchi. Anche nel nostro Cantone il numero delle donazioni
e degli anticipi ereditari effettuati nel secondo semestre del
2011 sarebbe stato particolarmente elevato[14].
4.6.
Coesistenza delle norme cantonali e delle norme federali
In considerazione del fatto che la nuova normativa federale
prevede che le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio
2012 sono addizionate alla successione per determinare la
relativa imposta federale, le donazioni effettuate nel periodo
compreso tra il 1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore
delle norme federali in materia di imposte sulle successioni e
sulle donazioni, saranno sottoposte sia alle normative cantonali sia alla normativa federale. Le stesse saranno quindi
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
dichiarate esenti o imposte a livello cantonale a dipendenza
delle relative norme; esse saranno pure considerate a livello federale ai fini della determinazione dell’imposta federale
di successione, a condizione che la successione del donante
si apra dopo l’entrata in vigore della normativa che si vuol
porre in essere.
Esempio 3
Nel 2013 il signor X, domiciliato a Lugano, dona al figlio Y beni
mobili aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi.
Poiché al momento della donazione è in vigore la LT, la donazione viene dichiarata esente dalla relativa imposta in quanto
l’articolo 154 capoverso 1 lettera f LT prevede che sono esonerati dall’imposta i discendenti in linea diretta, compresi gli
adottivi.
Se il signor X dovesse morire dopo l’entrata in vigore della
normativa federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio
nel 2019), l’importo di 2.8 milioni di franchi, trattandosi di
una donazione eseguita dopo il 1. gennaio 2012, verrebbe aggiunto all’ammontare della sostanza lasciata da X. Se
tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, il calcolo
dell’imposta federale di successione verrebbe effettuato nel
seguente modo:
Elementi
Importi in franchi
Sostanza successoria netta
1’200’000
+ donazione eseguita dopo il 1.
gennaio 2012
2’800’000
Totale devoluto
4’000’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
2’000’000
La relativa imposta ammonterebbe a 400’000 franchi. Ai fini
della determinazione dell’importo imponibile (che eccede la
franchigia) si tiene conto della donazione effettuata nel 2013.
Si osserva che nel caso in esame, malgrado che la donazione
del 2013 sia stata considerata ai fini del calcolo dell’imposta
federale, non coesistono effettivamente due imposte, una di
donazione e l’altra di successione, in quanto la donazione è
stata dichiarata esente a livello cantonale.
Possono coesistere due imposte – un’imposta di donazione
cantonale e l’imposta di successione federale – allorquando
una donazione effettuata dopo il 1. gennaio 2012 viene sottoposta dapprima all’imposta di donazione cantonale e, successivamente, all’imposta di successione federale.
Se X avesse donato al figlio i beni di cui sopra non nel 2013
ma bensì nel 2011, non vi sarebbe stata alcuna imposta a carico di Y. Infatti la donazione effettuata prima del 1. gennaio
2012 non verrebbe considerata. Rimarrebbe soltanto l’asse
ereditario netto di 1.2 milioni di franchi che risulterebbe esente, non raggiungendo l’importo della franchigia di 2 milioni di
franchi.
Esempio 4
Nel 2012 il signor H, vedovo domiciliato a Lugano, dona al
nipote affine Z (nipote della predefunta moglie) beni mobili
aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi.
Se H dovesse morire dopo l’entrata in vigore della normativa federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio nel 2019),
l’importo in questione verrebbe aggiunto all’ammontare della
sostanza lasciata da H al nipote Z (erede testamentario). Se
tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, si creerebbe
la situazione evidenziata qui di seguito.
Si deve innanzitutto rilevare che nel 2012 la donazione verrebbe assoggettata all’imposta ticinese di donazione che ammonterebbe a 1’148’000 franchi (41% di 2.8 milioni di franchi).
Al momento del decesso di H il conteggio ai fini dell’imposta
federale di successione sarebbe il seguente:
Elementi
Importi in franchi
Sostanza successoria netta
1’200’000
+ donazione eseguita
dopo il 1. gennaio 2012
2’800’000
Totale devoluto
4’000’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
2’000’000
L’imposta di successione federale ammonterebbe a 400’000
franchi.
L’imposta totale dovuta da Z sulla donazione e sulla successione
ammonterebbe a 1’548’000 franchi.
L’articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost. proposto dagli iniziativisti prevede che l’imposta sulle successioni è
riscossa non appena l’importo di cui all’articolo 129a capoverso 3 lettera a Cost. (2 milioni di franchi calcolati sull’importo
complessivo della successione e di tutte le donazioni assoggettate all’imposta) viene superato. Il computo dell’imposta
sulle successioni tiene conto dell’imposta sulle donazioni già
corrisposta.
Oggigiorno si può solo prendere atto del fatto che in una simile situazione coesistono due imposte; quella cantonale di
donazione e quella federale di successione.
Si potrebbe presumere, alla luce della disposizione contenuta
nell’articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost., che,
ai fini del calcolo dell’imposta federale di successione (che considera anche l’importo donato), si terrà conto dell’imposta di
donazione già corrisposta.
Occorrerà tuttavia appurare se la norma di cui sopra sarà
riferita unicamente alle imposte di donazione federali percepite dopo l’entrata in vigore della relativa normativa o se
la stessa sarà applicata anche nei confronti delle imposte
di donazione cantonali prelevate tra il 1. gennaio 2012 e la
15
16
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
data di entrata in vigore della normativa federale in esame.
La questione non è al momento del tutto chiara [15].
Ad esempio, secondo il dottor Marco Bernasconi, professore
SUPSI, nell’evenienza sopra descritta si dovrebbe probabilmente restituire al contribuente il 21%, pari alla differenza tra
l’aliquota ticinese (41%) e l’aliquota federale (20%)[16].
Stante quanto precede, nei casi in cui dovessero coesistere
un’imposta cantonale e un’imposta federale sul medesimo
oggetto si potrebbe ipotizzare, tra le soluzioni tendenti ad
evitare una doppia imposizione, la possibilità che si proceda
al computo dell’imposta cantonale su quella federale oppure,
come ritenuto dal professor Marco Bernasconi, alla restituzione di parte dell’imposta cantonale. La differenza tra le due soluzioni consisterebbe nel fatto che:
a) in caso di computo dell’imposta cantonale su quella federale, sarebbe la Confederazione a dover rinunciare a tutta
o a parte della propria imposta, soluzione che reputo sia la
più corretta;
b) in caso di restituzione di parte dell’imposta cantonale, la
stessa andrebbe evidentemente a carico del Cantone che si
vedrebbe privato di un gettito già realizzato sulla base delle
sue norme in vigore al momento della donazione. Non nascondo che una simile soluzione sarebbe, dal mio punto di
vista, estremamente urtante.
quella di donazione cantonale potrebbe essere stata calcolata
su di un importo diverso da quello considerato ai fini del calcolo dell’imposta federale.
4.7.
La nozione di donazione
Attualmente sono assoggettate all’imposta di donazione ticinese, in base all’articolo 142 capoverso 1 LT, tutte le liberalità
ed assegnazioni tra vivi, devolute senza una controprestazione corrispondente. In base all’articolo 142 capoverso 2 LT
sono in particolare donazioni (distinta esemplificativa ma non
esaustiva):
◆
◆
◆
◆
◆
◆
le assicurazioni a favore di terze persone (articolo 78 della Legge federale sul contratto di assicurazione), per l’ammontare della somma percepita dal beneficiario quando
l’assicurato è ancora in vita;
le assegnazioni di beni ad una fondazione costituita per
atto tra vivi;
gli anticipi ereditari, anche se soggetti a collazione;
le assegnazioni di beni a dipendenza di contratti di rinuncia
o di fine ereditaria (articolo 495 CCS);
le liberalità contenute in un contratto misto o simulato;
la costituzione e la cessione di diritti a favore di terze persone e la rinuncia ad essi. Non è tuttavia imponibile la rinuncia al diritto di usufrutto se il nudo proprietario è già
stato imposto per questo diritto.
In caso di costituzione di un trust per atto tra vivi (Living trust)
sono sottoposti all’imposta di donazione ticinese, a seguito della prassi instaurata dopo la pubblicazione della Circolare n. 30 del 22 agosto 2007 della Conferenza svizzera
delle imposte (dal titolo “Imposizione dei trust”)[17], la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile fisso (irrevocable fixed interest trust) e, nel caso in cui il settlor sia
domiciliato all’estero, la costituzione o il trasferimento di
beni ad un trust irrevocabile discrezionale (irrevocable discretionary trust), limitatamente ai beni imponibili nel Cantone.
Nel caso in cui l’imposta di donazione prelevata a livello cantonale non fosse considerata a livello federale si potrebbe giungere, in taluni casi, a delle situazioni particolarmente gravose.
Osservo che i due esempi di cui sopra (n. 3 e 4) rappresentano
due casi limite. Nell’esempio 3 l’imposta di donazione cantonale non viene prelevata, nell’esempio 4 è invece pari al 41% del
valore della donazione (aliquota massima prevista dalla LT). Nel
mezzo stanno evidentemente tutte le possibilità offerte dalle
varie aliquote previste dalla LT (aliquota massima per fratelli,
eccetera 15.5%; aliquota massima per nipoti, eccetera 18.5%,
aliquota massima per pronipoti, eccetera 27%).
Ai fini di un eventuale computo di imposta si deve rilevare che
Mentre per la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust
irrevocabile fisso, l’imposta di donazione è prelevata tenendo
conto del grado di parentela intercorrente tra chi trasferisce i
beni al trust (di regola, il settlor) e i beneficiari, per la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile discrezionale (nel caso in cui colui che trasferisce i beni è domiciliato
all’estero) l’imposta di donazione è prelevata con l’aliquota
prevista per i beneficiari più lontani.
In base all’articolo 143 LT i contratti di vitalizio (articoli 521 e
seguenti CO) e di rendita vitalizia (articoli 516 e seguenti CO)
sono soggetti all’imposta di donazione nella misura in cui rappresentano una liberalità.
Il testo dell’iniziativa non lascia presagire quale sarà la nozione
di donazione e quali saranno gli oggetti relativi a tale imposta
che verranno recepiti nella relativa legge di applicazione.
A proposito della nozione di donazione si può osservare quanto segue: secondo l’articolo 239 CO, donazione è ogni liberalità tra vivi con la quale taluno arricchisce un altro coi propri
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
beni senza corrispondente controprestazione. Giusta il capoverso 3 dell’articolo 239 CO, l’adempimento di un dovere morale non costituisce una donazione.
Di regola, dal profilo fiscale la nozione di donazione si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi della donazione fiscale sono anzitutto l’esistenza di un
atto di attribuzione e la gratuità della devoluzione. Secondo la
giurisprudenza del TF, la prassi di diversi Cantoni e la dottrina
maggioritaria, la volontà di procedere ad una liberalità (animus
donandi) costituisce un ulteriore elemento essenziale.
rale di applicazione delle disposizioni costituzionali in esame.
Sarà infatti in quella sede che verranno specificati in modo
dettagliato gli elementi che faranno nascere un’obbligazione
tributaria in Svizzera in materia di imposte sulle successioni e
sulle donazioni.
Per contro, alcune prassi cantonali e la dottrina minoritaria seguono invece una concezione puramente oggettiva della nozione di donazione, senza determinare se il donante ha avuto
la volontà di effettuare una donazione.
La differenza tra i due modi di concepire la donazione in senso
fiscale è particolarmente importante in presenza di negozi nei
quali si manifesta una sproporzione tra prestazione e controprestazione (ad esempio: i contratti misti).
Solo le norme di applicazione del testo presentato dagli iniziativisti diranno se ci si atterrà alla nozione restrittiva (che
prevede l’esistenza di tre elementi: (i) atto di attribuzione, (ii)
effettuato a titolo gratuito o parzialmente gratuito, (iii) con
l’intenzione di effettuare una donazione) o a una concezione meno restrittiva del concetto di donazione (che prevede
l’esistenza di un atto di attribuzione con sproporzione tra
prestazione e controprestazione, senza curarsi dell’esistenza,
o meno, dell’animus donandi).
Lo stesso discorso vale per gli oggetti dell’imposta di donazione; oggi non è possibile stabilire né ipotizzare quali atti o
operazioni saranno considerati assoggettabili all’imposta di
donazione federale.
4.8.
La nascita dell’obbligazione tributaria
Ai fini dell’imposta di successione l’obbligazione tributaria secondo la LT nasce (i) quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso, (ii) quando
la successione si è aperta nel Cantone, (iii) quando alla successione appartengono immobili e relativi accessori nel Cantone
oppure crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su
immobili nel Cantone e (iv) quando alla successione appartengono stabilimenti d’impresa nel Cantone (articolo 147 LT).
Ai fini dell’imposta di donazione l’obbligazione tributaria secondo la LT nasce (i) quando il donante ha il domicilio o la
dimora fiscali nel Cantone al momento del trasferimento
patrimoniale, (ii) quando vengono donati immobili situati nel
Cantone, (iii) quando il donatario con domicilio o dimora fiscali nel Cantone riceve beni mobili da un donante all’estero
e (iv) quando vengono donati stabilimenti d’impresa nel Cantone (articolo 148 LT).
In caso di accettazione dell’iniziativa popolare in discussione,
in materia di nascita dell’obbligazione tributaria occorrerà evidentemente attendere le norme contenute nella legge fede-
Per il momento disponiamo soltanto delle norme costituzionali che si intendono mettere in vigore. Si deve quindi rilevare
che, in materia di imposte sulle successioni, l’iniziativa popolare in esame prevede che l’imposta è riscossa sulla successione
delle persone fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione si è aperta in Svizzera
(proposto articolo 129a capoverso 2 Cost.).
Per persone fisiche domiciliate in Svizzera al momento del decesso si dovrebbero intendere quelle persone che hanno il domicilio o la dimora fiscali in Svizzera. Si tratterebbe in pratica
delle persone fisiche che vengono imposte illimitatamente in
Svizzera già prima del decesso ai fini del prelevamento delle
imposte ordinarie.
Si considera che una persona fisica ha il domicilio fiscale in Svizzera quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi durevolmente
o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale (articoli 3 capoverso 2 LIFD e 2 capoverso 2 LT).
La dimora fiscale in Svizzera è data quando ricorrono i presupposti di cui agli articoli 3 capoverso 3 LIFD e 2 capoverso 3 LT.
Non ha domicilio o dimora fiscali chi, domiciliato all’estero,
soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola
o per farsi curare in un istituto (articolo 3 capoverso 4 LIFD).
L’imposizione di una successione può aver luogo anche quando
la stessa si è aperta in Svizzera. Si considera, di regola, che una
successione si è aperta in Svizzera quando alla stessa tornano
applicabili i disposti del capitolo 6 della Legge federale del 18
dicembre 1987 sul diritto internazionale privato (LDIP). In altre
parole, si considera che una successione si è aperta in Svizzera
quando la stessa rientra dal profilo del diritto civile nelle competenze del Giudice o dei Tribunali svizzeri. Si osserva che, nei
rapporti internazionali, vi potrebbero essere dei casi in cui una
successione viene aperta in Svizzera, senza che l’ultimo domicilio del defunto si trovi in Svizzera al momento dell’apertura della
successione. Quali esempi di successioni apertesi in Svizzera e quindi quivi imponibili illimitatamente (con riserva di
17
18
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
quanto si dirà più sotto) malgrado che il defunto fosse domiciliato all’estero al momento del decesso possono essere
citati i seguenti casi [18]:
1) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all’estero
si apre in Svizzera nel caso in cui l’autorità estera dovesse
disinteressarsene;
2) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all’estero
si apre in Svizzera se il defunto ha sottoposto la sua successione al diritto svizzero (in tal caso la competenza è data al
giudice o ai tribunali svizzeri);
3) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all’estero
che viene dichiarato scomparso da un giudice o da un tribunale svizzero si apre in Svizzera. La dichiarazione di scomparsa ha infatti l’effetto di far aprire la successione in Svizzera.
Si deve tuttavia rilevare che in ambito internazionale restano
evidentemente riservate le disposizioni contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di eliminare la
doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, che
dovrebbero prevalere, anche in materia di imposte federali di
successione e di donazione, sulle disposizioni del diritto interno.
beni immobili quivi situati, i beni di uno stabilimento d’impresa svizzero, i beni che fanno parte di una base fissa svizzera
che serve all’esercizio di una professione liberale, eccetera)
facenti parte di una successione apertasi all’estero. Occorrerà
quindi attendere le norme di applicazione dell’iniziativa per
sapere se una simile imposizione sarà possibile, o meno.
Esempio 5
Il signor X, cittadino svizzero domiciliato a Milano, muore nel
2018, quindi dopo l’entrata in vigore della nuova normativa
federale, lasciando la seguente sostanza:
a) beni immobili a Milano aventi un valore venale di 2 milioni
di franchi, gravati da un debito ipotecario nei confronti di
una Banca milanese di 900’000 franchi;
b) beni mobili (azioni, obbligazioni, eccetera) aventi un valore
venale di 6 milioni di franchi;
c) beni immobili a Lugano aventi un valore venale di 3 milioni
di franchi, liberi da ipoteche;
d) un passivo successorio di 100’000 franchi.
La questione che si presenta al momento dell’apertura della
successione è quella di sapere se gli immobili posseduti a Lugano possono essere assoggettati all’imposta di successione
in Svizzera (come avviene attualmente in base ai disposti della LT), o meno. Come detto, il testo dell’iniziativa precisa che
“l’imposta sulle successioni è riscossa sulla successione delle persone
fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la
cui successione è stata aperta in Svizzera”.
Esso nulla dice in merito alla possibilità di imporre beni “svizzeri”, in particolare i beni immobili (ma si potrebbero anche ipotizzare gli stabilimenti d’impresa svizzeri, i beni facenti parte
di una base fissa svizzera che serve all’esercizio di una professione liberale, le partecipazioni a società di persone svizzere, i
crediti garantiti da pegno su fondi svizzeri), che fanno parte di
una successione apertasi all’estero.
Si osserva inoltre che tra le successioni apertesi in Svizzera
possono essere citate anche quelle di persone straniere morte
in Svizzera senza disporre di un permesso di domicilio o di dimora, che non dispongono all’estero di un domicilio effettivo.
In mancanza di un effettivo domicilio altrove, la successione si
apre nel luogo del decesso e quindi, nel caso sopra ipotizzato,
in Svizzera. In tal caso, competenti per il trattamento civilistico
della successione sarebbero il Giudice svizzero del luogo del
decesso e i relativi Tribunali.
Attualmente, nei casi sopra ricordati, l’imposizione illimitata della successione avrebbe luogo nel Canton Ticino in base
all’articolo 147 lettera b LT.
Si deve presumere che, in caso di accettazione dell’iniziativa,
le successioni di cui sopra potranno essere imposte in Svizzera, quali successioni che si sono quivi aperte, riservate eventuali disposizioni contrarie contenute in convenzioni stipulate
dalla Svizzera con altri Stati.
Il testo dell’iniziativa nulla dice in merito alla possibilità di imporre limitatamente in Svizzera i beni “svizzeri” (ad esempio i
Sarebbe estremamente urtante se gli iniziativisti avessero voluto, con il testo proposto, escludere scientemente
dall’imposizione in Svizzera i beni “svizzeri” (nel senso sopraccitato) posseduti al momento del decesso da persone
domiciliate all’estero. Se così fosse – cosa che evidentemente non ci si augura – si dovrebbe rilevare una disparità
di trattamento tra i successori che dovessero ricevere beni
“svizzeri” nell’ambito di una successione apertasi in Svizzera
e quelli che li dovessero ricevere nell’ambito di una successione apertasi all’estero.
Si osserva che la maggior parte delle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di evitare una doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, esclusa quella
stipulata con gli Stati Uniti d’America che conosce regole di
imposizione particolari, prevedono che i beni immobili e i beni
ad essi parificati sono imponibili nello Stato di situazione degli
stessi. Diverse convenzioni prevedono inoltre che i beni mobili facenti parte di uno stabilimento d’impresa e i beni mobili facenti parte di una base fissa che servono all’esercizio di
una professione liberale sono imponibili nello Stato in cui viene
svolta l’attività dello stabilimento d’impresa o della base fissa.
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Nella convenzione con la Repubblica federale tedesca l’imposizione delle partecipazioni alle società di persone è pure oggetto di una norma particolare.
Rinunciare ad imporre i beni “svizzeri” (nel senso sopra descritto) allorquando la successione si è aperta all’estero costituirebbe, a mio avviso, un atto estremamente discutibile che,
come detto poc’anzi, comporterebbe una disparità di trattamento nel senso sopra descritto.
Si rileva che attualmente la LT prevede che per le successioni
apertesi all’estero l’imposta è dovuta sui beni immobili situati
nel Cantone (e relativi accessori, articolo 644 CCS), sui crediti
garantiti da pegno immobiliare o manuale su immobili situati
nel Cantone e sui beni di uno stabilimento d’impresa nel Cantone (articolo 150 capoverso 2 LT).
Nel caso in cui la nuova normativa federale dovesse prevedere
espressamente l’imposizione dei beni “svizzeri” di una successione
apertasi all’estero, si porrebbe la questione a sapere come considerare la franchigia di 2 milioni di franchi prevista dalla stessa.
Una prima ipotesi, che a mio giudizio dovrebbe però essere scartata, potrebbe essere quella di dedurre tout court dal valore dei
beni imponibili in Svizzera l’ammontare della franchigia, operando quindi, nell’esempio di cui sotto, il seguente conteggio:
Elementi
Importi in franchi
Valore venale dei beni
considerati “svizzeri” (immobili)
./. franchigia
Totale imponibile
Imposta dovuta
3’000’000
(2’000’000)
1’000’000
200’000
Applicando tale soluzione, che ritengo errata, si dovrebbe
giungere alla conclusione che i beni “svizzeri”, quivi posseduti da una persona domiciliata all’estero, sarebbero sottoposti
all’imposta di successione svizzera soltanto quando il loro valore dovesse superare quello della franchigia.
L’imposta dovuta nel Cantone Ticino ammonterebbe in tale
evenienza a 436’380 franchi, pari al 20% di 2’181’900 franchi.
Una variante a questo conteggio potrebbe essere data nel
caso in cui il passivo dovesse essere dedotto utilizzando
il metodo oggettivo (e non quello proporzionale), come
previsto, ad esempio, dal Modello OCSE di convenzione in
materia di doppia imposizione nell’ambito delle imposte di
successione e di donazione del 1982, oppure dall’articolo 9
della convenzione stipulata dalla Svizzera con la Repubblica
federale di Germania in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, conclusa il 30
novembre 1978.
Si osserva che se la normativa federale dovesse dichiarare non
imponibile (esonerare) in Svizzera la sostanza “svizzera” facente parte di una successione apertasi all’estero, la problematica
sopra descritta non si porrebbe.
Occorrerà attendere, in caso di entrata in vigore della normativa contenuta nell’iniziativa, le norme di applicazione per
saperne di più.
In materia di imposte sulle donazioni l’iniziativa popolare in
esame si limita a precisare che “l’imposta sulle donazioni è riscossa presso il donatore” (articolo 129a capoverso 2 ultima frase
Cost.). Il testo tedesco recita: “Die Schenkungssteuer wird beim
Schenker oder bei der Schenkerin erhoben”. Il testo francese recita:
“L’impôt sur les donations est perçu auprès du donateur”.
Occorre rilevare che tale disposizione risulta essere mal
formulata, ambigua e per conseguenza di difficile interpretazione. Se si considera il contesto in cui la stessa è stata
inserita si potrebbe ritenere di essere in presenza di una norma che si riferisce alla nascita dell’obbligazione tributaria in
materia di imposte sulle donazioni. Se si fa riferimento al
contenuto del proposto capoverso 2 dell’articolo 129a Cost.,
si potrebbe pensare che gli iniziativisti con tale disposizione
abbiano inteso far dipendere l’imposizione di una donazione
dal luogo in cui è domiciliato il donante. In tal caso occorrerà
stabilire in quali casi il domicilio del donante farebbe nascere
il diritto di imporre una donazione in Svizzera.
Una seconda ipotesi, che ritengo più consona, potrebbe invece essere quella che considera la franchigia nell’ambito totale
dei beni devoluti per successione. In tal caso il conteggio, riferito all’esempio di cui sotto, potrebbe essere il seguente:
Elementi
Beni imponibili (importi in franchi)
Totale
Svizzera
Estero
Attivo lordo
11’000’000
100.00%
3’000’000
27.27%
8’000’000
72.73%
./. passivo ripartito proporzionalmente
(1’000’000)
(272’700)
(727’300)
Attivo netto
10’000’000
2’727’300
7’272’700
./. franchigia ripartita proporzionalmente
(2’000’000)
(545’400)
(1’454’600)
Totale imponibile
8’000’000
2’181’900
5’818’100
19
20
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Tuttavia si deve rilevare che il testo in esame non menziona
espressamente la nascita dell’obbligazione tributaria in materia di imposte sulle donazioni e, come detto, il suo significato
rimane ambiguo. Lo stesso sottoposto ad una interpretazione
letterale potrebbe anche esprimere, così come è stato redatto
nelle tre lingue sopra menzionate, un altro concetto e per conseguenza assumere un altro significato[19].
Anche in questo campo sarà quindi compito della legge federale di applicazione precisare quando nasce l’obbligazione
tributaria in materia di imposte sulle donazioni.
Si deve presumere che saranno sottoposte all’imposta federale di donazione, in caso di accettazione dell’iniziativa popolare
in esame, le donazioni effettuate da una persona con domicilio
o dimora fiscali in Svizzera al momento del trasferimento patrimoniale. Si spera che potranno essere sottoposte all’imposta di donazione federale anche le devoluzioni di beni da parte di persone domiciliate all’estero, che hanno una relazione
economica con il nostro territorio, come, ad esempio, i beni
immobili o i beni di uno stabilimento d’impresa in Svizzera.
Si rimanda, a tal proposito, a quanto detto sull’imposizione dei
beni “svizzeri” nell’ambito di una successione apertasi all’estero.
Carobbio Guscetti e da 20 cofirmatari, con la quale si chiede
di modificare e adeguare la LIFD per precludere – per motivi
di equità – la possibilità di esentare immobili e stabilimenti
d’impresa esteri, particolarmente in Paesi a bassa fiscalità, e
relativi redditi da parte delle persone fisiche e giuridiche. Attualmente, a livello di imposta federale diretta, sono esonerati
in Svizzera i redditi degli immobili, delle imprese e degli stabilimenti d’impresa siti all’estero (articoli 6 capoverso 1 e 52
capoverso 1 LIFD).
Tuttavia, occorre pur rilevare che al momento attuale la situazione non è ancora del tutto chiara. Saranno le norme di applicazione, in caso di accettazione dell’iniziativa, che dovranno
fare chiarezza anche su questo punto.
Si osserva che se si prevedesse l’imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte della successione, quindi anche di quelli
“esteri”, si dovrebbe tener conto del fatto che nei rapporti con
gli Stati con i quali la Svizzera ha sottoscritto una convenzione
in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte
sulle successioni, la tassazione dei beni facenti parte dell’asse
ereditario e dei relativi debiti dovrebbe avvenire in consonanza
con i disposti contenuti nelle diverse convenzioni.
4.9.
L’imposizione dei beni nel caso in cui la persona defunta è
domiciliata in Svizzera al momento del decesso o nel caso in
cui la successione viene aperta in Svizzera
Il testo dell’iniziativa si limita a precisare che “l’imposta sulle
successioni è riscossa sulla successione delle persone fisiche che erano
domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione è
stata aperta in Svizzera” (articolo 129a capoverso 2 Cost.) e che
“la successione assoggettata all’imposta si compone: 1. del valore
venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso;[…]” (articolo
197 n. 9, capoverso 2 lettera a Cost.).
La formulazione del testo dell’iniziativa non chiarisce pienamente la questione a sapere quali beni, nei casi sopra descritti, saranno imposti in Svizzera. Si procederà all’imposizione di tutti i beni immobili e mobili ovunque posti, oppure
saranno esclusi dall’imposizione svizzera alcune categorie di
beni “esteri” (ad esempio: gli immobili situati all’estero, gli
stabilimenti d’impresa esteri, le basi fisse estere che servono
all’esercizio di una professione liberale, le partecipazioni a
società di persone estere)?
Il fatto che il testo dell’articolo 197 n. 9 capoverso 2 lettera a Cost. contenuto nell’iniziativa precisi che la successione
si compone degli attivi e dei passivi al momento del decesso
potrebbe lasciar supporre che, per gli iniziativisti, nei casi sopra descritti, i beni da sottoporre all’imposta di successione
svizzera sarebbero tutti quelli facenti parte dell’asse ereditario,
quindi anche quelli “esteri” [20]. Anche la posizione assunta da
ambienti vicini alla cerchia degli iniziativisti sembrerebbe non
escludere la soluzione testé evidenziata, anzi sembrerebbe avvalorarla.
Si veda, ad esempio, l’iniziativa parlamentare n. 11.498 depositata in Consiglio nazionale il 23 dicembre 2011 dall’on. Marina
Riguardo alle disposizioni contenute nelle convenzioni in materia di doppia imposizione si osserva che i trattati internazionali approvati dall’Assemblea federale si incorporano nel
diritto federale e, quando creano norme giuridiche vincolano
autorità e cittadini, nella misura in cui – come avviene generalmente per le convenzioni in materia di doppia imposizione
– siano direttamente applicabili.
Attualmente le disposizioni contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera in vista di evitare le doppie imposizioni in
materia di imposte sulle successioni, essendo incorporate nel
diritto federale, sono preminenti su quelle contenute nei vari
diritti cantonali.
Se entrasse in vigore la normativa prevista dall’iniziativa popolare in esame ci si troverebbe confrontati con una nuova situazione; le imposte di successione e di donazione non sarebbero infatti prelevate in base a disposizioni del diritto cantonale
bensì in base a disposizioni contenute nel diritto federale. Si
porrebbe quindi la questione a sapere quale relazione esiste-
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
rebbe tra le norme federali in materia di imposte di successioni
e di donazioni e quelle, pure di grado federale, contenute nelle
convenzioni internazionali sulla doppia imposizione, quando
tra le stesse esiste una divergenza.
Si ritiene che in caso di conflitto tra le citate norme si dovrebbe
dare la precedenza alle disposizioni di diritto internazionale. Di
regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali,
devono prevalere sulle norme interne anche perché si deve ossequiare il principio secondo il quale pacta sunt servanda. Se così
non fosse, le convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati
in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte
di successione diventerebbero praticamente inapplicabili e potrebbero quindi restare lettera morta.
Si ricorda che la Svizzera ha stipulato convenzioni in vista di
evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni con l’Austria, la Francia, la Repubblica federale tedesca, la Danimarca, l’Olanda, gli Stati Uniti d’America, il Regno
Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, la Svezia, la Norvegia e la Finlandia. Per completezza si rileva che la Svezia ha
abolito l’imposta di successione a contare dal 1. gennaio 2005,
mentre l’Austria ha abolito la medesima imposta con effetto
1. agosto 2008.
Le convenzioni sopra menzionate si applicano attualmente, per quel che concerne la Svizzera, unicamente alle imposte sulle successioni riscosse dai Cantoni, Distretti, Circoli e
Comuni. La maggior parte delle convenzioni prevede che le
stesse si applicano parimenti alle imposte di natura identica o
analoga che si aggiungono alle imposte considerate dal testo
convenzionale o che le sostituiscono. Nel caso in cui entrasse
in vigore l’imposta di successione federale, le convenzioni andranno completate nel senso che le stesse si applicheranno, a
contare dalla data in cui entreranno in vigore le nuove norme
federali, all’imposta sulle successioni riscossa dalla Confederazione per il tramite dei Cantoni.
Se si prevedesse l’imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte dell’asse ereditario, si dovrebbe dare per scontato
che nei rapporti con gli Stati non convenzionati potrebbero
nascere delle doppie imposizioni effettive, allorquando l’asse
ereditario comprendesse dei beni “esteri” soggetti all’imposta
anche nello Stato di situazione degli stessi.
In materia di imposizione nei rapporti internazionali, il TF ha
stabilito due regole che possono limitare il diritto di imposizione dei Cantoni svizzeri. Occorrerà valutare se tali regole
possano valere anche quando l’imposizione di una successione
avviene non a livello cantonale ma sulla scorta di una legge federale. In base alla prima regola stabilita dal TF vale il principio
che nei rapporti internazionali il contribuente non dev’essere
oggetto di un’imposizione che violi i principi generali del diritto delle genti (Völkerrecht). La seconda regola stabilita dal TF
riguarda l’imposizione degli immobili situati all’estero; essi non
devono essere imposti in Svizzera se tale imposizione dovesse
causare una doppia imposizione[21].
Per quel che riguarda il Canton Ticino, la vigente LT prevede
che per le successioni apertesi nel Cantone l’imposta è dovuta
su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti e sui
beni immobili situati nel Cantone facenti parte dell’asse ereditario (articolo 149 LT), riservate le disposizioni delle convenzioni internazionali in materia di doppia imposizione (articolo
1 capoverso 2 LT).
Il Canton Ticino esclude quindi dall’imposizione ai fini dell’imposta sulle successioni unicamente i beni immobili situati
all’estero ma non i beni esteri di natura aziendale (stabilimenti d’impresa esteri, basi fisse che servono all’esercizio di una
professione liberale, partecipazioni a società di persone estere). Restano, come detto, riservate le disposizioni contenute
nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista
di eliminare la doppia imposizione in materia di imposte sulle
successioni. I beni imponibili all’estero sono comunque considerati ai fini della determinazione dell’aliquota (articolo 166
LT) e, di regola, ai fini del riparto del passivo successorio (articolo 160 capoverso 4 LT).
4.10.
L’esenzione di soggetti
Attualmente nel Canton Ticino sono esonerati dal pagamento
dell’imposta di successione e di donazione:
a)
b)
c)
d)
e)
il coniuge;
il partner registrato;
i discendenti in linea diretta, compresi gli adottivi;
gli ascendenti in linea diretta, compresi gli adottivi;
gli Enti e le persone giuridiche di cui all’articolo 154 LT.
Secondo il testo dell’iniziativa in esame sarebbero esonerate,
in caso di accettazione dell’iniziativa:
a) le quote successorie e le donazioni a favore del coniuge o
del partner registrato;
b) le quote successorie e le donazioni a favore di una persona
giuridica esentata dall’imposta.
Per conoscere quali saranno le persone giuridiche affrancate dall’imposta si dovrà attendere l’emanazione delle norme
di applicazione, che dovranno specificare quelle che saranno
esonerate dal pagamento delle imposte di successione e di
donazione.
Si può presumere, a titolo esemplificativo, che potrebbero essere esonerate dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni
la Confederazione e i suoi stabilimenti giusta il diritto federale,
i Cantoni e i loro stabilimenti, i Comuni, le Parrocchie, i Patriziati, le collettività territoriali svizzere di diritto pubblico, le
persone giuridiche con sede in Svizzera che perseguono uno
scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità, le istituzioni di
previdenza professionale di imprese che hanno domicilio o
sede in Svizzera a condizione che le risorse di tali istituzioni
siano durevolmente ed esclusivamente destinate alla previdenza del personale, le casse svizzere di assicurazioni sociali e
di compensazione, eccetera.
Non è dato di sapere, al momento, se potranno essere esonerate anche le persone giuridiche che perseguono uno scopo
ideale, che sono attualmente esenti dalle imposte di succes-
21
22
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
sione e di donazione ticinesi (articolo 154 capoverso 1 lettera
d LT), ma non dalle imposte ordinarie ostandovi la LAID.
Riguardo alle persone giuridiche che perseguono uno scopo
pubblico o di esclusiva utilità pubblica si osserva che:
a) una persona giuridica persegue scopi pubblici se adempie
compiti strettamente legati agli scopi statali. Ciò non si verifica, di solito, se essa mira principalmente a scopi lucrativi,
ancorché al servizio di fini di interesse pubblico[22];
b) la pubblica utilità in diritto fiscale è riconosciuta, secondo la
dottrina maggioritaria e la giurisprudenza cantonale e federale, quando una persona giuridica svolge un’attività durevole a favore di una cerchia indeterminata di destinatari,
nell’interesse generale e in modo disinteressato. Devono in
particolare essere adempiute le seguenti condizioni:
◆
◆
◆
lo svolgimento di un’attività che serve alla collettività o
che risponde ad un preminente interesse della medesima, esercitata a favore della generalità della popolazione;
il perseguimento di uno scopo di interesse generale disinteressato ed altruista, il che presuppone che la persona giuridica non abbia un fine di lucro e che i promotori, i membri o le persone vicine non godano in modo
esaustivo e privilegiato della sua attività e facciano anche dei sacrifici di una certa importanza a favore di terzi
e quindi nell’interesse pubblico;
la devoluzione dei beni destinati ad uno scopo di interesse generale dev’essere durevole, irrevocabile ed effettuata in modo giuridicamente garantito.
cese concernente il trattamento fiscale delle liberalità fatte a
scopi di pubblica utilità, conchiuso il 30 ottobre 1979. Tale accordo è stato stipulato dal Consiglio federale svizzero agendo
a nome e per conto di numerosi Cantoni. In applicazione di
tale accordo la Repubblica francese (Stato, enti territoriali e
regioni) ed organizzazioni francesi di pubblica utilità che esercitano la loro attività nel campo scientifico, artistico, culturale
o caritatevole possono essere dichiarati esenti nei Cantoni che
hanno aderito al citato accordo, a condizione che tale esenzione sia ammessa per gli organismi della stessa natura creati ed
organizzati nel Cantone svizzero interessato alla successione
o alla donazione.
Nel caso in cui dovesse essere introdotta un’imposta federale
sulle successioni e sulle donazioni occorrerà vedere se tale accordo, stipulato dal Consiglio federale per conto dei Cantoni,
sarà confermato, o meno. Il Canton Ticino ha aderito a tale
accordo con effetto 29 novembre 1982.
4.11.
L’esenzione di quote
La LT prevede che sono esenti dall’imposta di successione i primi
50’000 franchi di capitali depositati su libretti o conti di risparmio o di deposito o di stipendio (articolo 155 capoverso 2 LT).
Inoltre, allo scopo di rendere fruibili al pubblico beni mobili
protetti, il Consiglio di Stato può esentare dall’imposta di successione questi beni, a condizione che i medesimi siano affidati
gratuitamente e irrevocabilmente per un periodo di almeno
20 anni, al Cantone o ad un’istituzione culturale riconosciuta
con sede nel Cantone, esonerata dall’imposta di successione ai
sensi dell’articolo 154 LT, che si impegna ad esporli al pubblico
(articolo 155 capoverso 3 LT).
L’articolo 155 capoverso 1 LT prevede che sono esenti dall’imposta di donazione:
Si rileva che dovrebbero essere esonerate dalle imposte sulle
successioni e sulle donazioni le istituzioni e le persone giuridiche svizzere che perseguono, a livello regionale, federale o
internazionale, gli scopi sopra descritti. Ne consegue che le
istituzioni e le persone giuridiche estere non dovrebbero poter
beneficiare dell’esenzione per ragioni territoriali, mancando
un aggancio con il territorio svizzero. A tale riguardo si osserva che in materia di esenzione dalle imposte sulle successioni
e sulle donazioni è in vigore dal 5 gennaio 1982 l’Accordo fra il
Consiglio federale svizzero e il Governo della Repubblica fran-
a) i doni usuali e di beneficenza e regali occasionali fino a
10’000 franchi all’anno per donatario. Interpretando detta
disposizione la Camera di diritto tributario del Tribunale di
appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha avuto modo
di precisare che la nozione di “doni usuali e regali occasionali” va intesa come un’unica nozione identica nel contenuto a quella usata dalle leggi di altri Cantoni confederati
che esentano, entro certi limiti, gli “übliche Gelegenheitsgeschenke”. L’esenzione in questione riguarda regali fatti per
consuetudine in determinate ricorrenze quali il compleanno, l’onomastico, le festività ricorrenti, il conseguimento di titoli o diplomi[23]. L’esenzione prevista non riguarda
tutte le donazioni bensì soltanto i doni usuali e i regali fatti in determinate occasioni/ricorrenze. Nella sentenza n.
80.1999.00242 del 10 gennaio 2000, la CDT ha precisato
che tale limitazione corrisponde a quanto prevedono pure
le legislazioni e la giurisprudenza degli altri Cantoni. Nel
Canton Zurigo la giurisprudenza ha precisato che “Gelegenheitsgeschenke” sono quelli che si fanno per feste generalmente riconosciute (come Natale, Capodanno e Pasqua)
o per particolari avvenimenti nella vita del donatario (per
esempio: nascita, battesimo, compleanno, onomastico,
cresima, fidanzamento, matrimonio, superamento di esami,
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
eccetera) o del donante (ad esempio feste commemorative o
di giubileo, devoluzione di un’eredità, eccetera);
b) il condono di debiti nella misura in cui il debitore è insolvibile;
c) i premi d’onore conferiti da enti con sede nel Cantone
che beneficiano dell’esenzione a norma dell’articolo
154 LT. Il Consiglio di Stato può esonerare dall’imposta
i premi d’onore conferiti da enti di chiara fama con sede
all’estero.
La LT non prevede altre quote esenti in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, oltre a quelle sopra descritte.
L’iniziativa prevede una franchigia unica di 2 milioni di franchi sull’importo complessivo della successione, comprese
tutte le donazioni assoggettate all’imposta nonché i beni
investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l’imposta.
Il testo dell’iniziativa si limita a fissare nel citato importo la
franchigia concessa a livello delle donazioni e delle successioni. Si deve presumere che eventuali beni soggetti ad altre
sovranità fiscali sia a livello di donazione che di successione,
se non imposti in Svizzera (ad esempio gli immobili situati
all’estero), dovrebbero essere tenuti in considerazione ai fini
della ripartizione della franchigia.
Per quel che concerne la ripartizione della franchigia in caso
di successione soggetta a più sovranità fiscali si rileva quanto
segue:
1) successione di una persona domiciliata in Svizzera al momento dell’apertura della successione o che si è aperta in
Svizzera. In questo ambito una ripartizione della franchigia
sui beni soggetti all’imposta in Svizzera e su quelli soggetti
ad altre sovranità fiscali avrà luogo unicamente nel caso in
cui la futura normativa federale dovesse prevedere l’esenzione dall’imposta di successione svizzera di alcune categorie di beni “esteri” (ad esempio gli immobili o di beni di
natura aziendale, commerciale o industriale). Per contro,
qualora la nuova normativa federale dovesse prevedere
l’imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte dell’asse ereditario (compresi quindi quelli “esteri”), un’eventuale
ripartizione della franchigia non avrebbe luogo;
2) successione di una persona domiciliata all’estero al momento dell’apertura della successione. In questo caso si
presume che un’eventuale ripartizione della franchigia
ai fini del calcolo dell’ammontare imponibile in Svizzera
avrebbe luogo soltanto nel caso in cui alcune categorie di
beni “svizzeri” potrebbero essere assoggettati all’imposta
in Svizzera. Nel caso in cui, invece, i beni “svizzeri” facenti parte dell’asse ereditario fossero esenti in Svizzera tale
problematica non si porrebbe.
Una ripartizione della franchigia può entrare in linea di conto
anche in presenza di donazioni effettuate dopo il 1. gennaio
2012 (che dovrebbero quindi essere aggiunte retroattivamente per il calcolo dell’imposta di successione) qualora le stesse
non risultassero essere imponibili in Svizzera.
Le norme di applicazione chiariranno la situazione che si verrà a creare con l’entrata in vigore delle nuove norme federali
in materia di imposizione delle successioni e delle donazioni e
stabiliranno se vi dovrà essere, o meno, una ripartizione della
franchigia tra i beni imponibili in Svizzera e eventuali beni quivi
esonerati dall’imposta.
Riguardo alla portata della franchigia proposta dagli iniziativisti, occorre segnalare una fattispecie particolare che si può
verificare nell’ambito di una sostituzione fedecommissaria [24]. La stessa prevede che il disponente devolva dapprima i suoi beni, o parte di essi, all’erede istituito e successivamente, di regola al momento del decesso dell’erede istituito,
venga prevista la devoluzione dei beni all’erede sostituito.
Quest’ultimo è erede del disponente e non dell’erede istituito. Al decesso di quest’ultimo possono verificarsi due distinte devoluzioni di sostanza:
1) i beni personali, propri, dell’erede istituito, non soggetti al
fedecommesso, vengono devoluti agli eredi (legali o testamentari) dello stesso;
2) i beni soggetti al fedecommesso vengono devoluti, per volontà del disponente, all’erede sostituito.
Si tratta, anche dal profilo civilistico, della devoluzione di due
distinti patrimoni. In tale evenienza ci si può chiedere se fiscalmente verranno conteggiate due franchigie, l’una relativa al
patrimonio devoluto dall’istituito ai suoi eredi e l’altra relativa
al patrimonio soggetto alla sostituzione fedecommissaria (che
pertocca all’erede sostituito designato dal disponente). Le norme di applicazione ed eventualmente la prassi e la giurisprudenza dovranno chiarire il modo di calcolo della franchigia.
Esempio 6
Il signor X muore nel 2018, dopo l’entrata in vigore della normativa in esame, lasciando quale erede istituita (esonerata dal
pagamento della relativa imposta) la moglie Y e quale erede
sostituito il nipote consanguineo Z.
La moglie Y muore nel 2022; ella possiede una propria sostanza, non soggetta alla sostituzione fedecommissaria ordinata
dal marito, avente un valore di 1’700’000 franchi. Il valore dei
beni che pertoccano all’erede sostituito designato dal marito
ammonta a 1’500’000 franchi.
Al decesso di Y la sostanza di sua spettanza (1’700’000 franchi)
viene devoluta ai suoi nipoti consanguinei M e N. La sostanza
23
24
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
di 1’500’000 franchi oggetto del fedecommesso pertocca al
nipote consanguineo del marito Z, per disposizione di X.
Riguardo alla franchigia si possono formulare le seguenti ipotesi:
a) Ipotesi 1: la trasmissione dei beni a Z e quella a M e N vengono considerate, come avviene civilisticamente, anche dal
profilo fiscale come due devoluzioni distinte, con la conseguenza che la franchigia di 2 milioni di franchi viene conteggiata due volte.
In tale evenienza le citate devoluzioni di sostanza per successione non sarebbero assoggettate all’imposta di successione
federale in quanto ogni trapasso di sostanza risulterebbe essere inferiore alla relativa franchigia di 2 milioni di franchi.
b) Ipotesi 2: la trasmissione di beni a Z e quella a M e N vengono considerate alla stregua di un’unica devoluzione di beni
che ha luogo al decesso di Y. In tal caso l’imposta di successione verrebbe calcolata come segue:
Elementi
Importi in franchi
Trasmissione dei beni
all’erede sostituito (Z)
1’500’000
Trasmissione dei beni
agli eredi di Y (M e N)
1’700’000
Totale devoluto
3’200’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
1’200’000
L’imposta di successione federale ammonterebbe in tal caso
a 240’000 franchi e andrebbe ripartita tra Z, M e N (in che
modo?).
L’iniziativa in esame prevede inoltre una franchigia sul valore complessivo di un’impresa facente parte della successione o di una donazione imponibile; al momento l’ammontare di tale franchigia non è noto. È inoltre previsto
che il valore delle aziende agricole sia considerato nullo,
ai fini del prelevamento delle imposte di successione e di
donazione, sempre che, conformemente alle disposizioni
in materia di diritto fondiario rurale, gli eredi o i donatari
gestiscano direttamente l’azienda; se la stessa cessa la sua
attività o è alienata prima dello scadere del termine di 10
anni, l’imposta è riscossa a posteriori pro-rata.
Il testo presentato dagli iniziativisti precisa inoltre che sono
esentati dall’imposta i regali (testo tedesco: “Geschenke”;
testo francese: “les présents”) di al massimo 20’000 franchi all’anno per donatario. Tale norma dovrebbe ricalcare
quella prevista dall’articolo 155 capoverso 1 lettera a LT
e da diversi altri Cantoni in merito all’esenzione dei doni
usuali e dei regali occasionali. Con tale norma si ritiene che
gli iniziativisti non abbiano inteso esonerare tutte le donazioni fino ad un massimo di 20’000 franchi per anno e
per donatario, bensì soltanto i regali che un donatario può
ricevere durante un anno, limitando l’esenzione all’importo
di 20’000 franchi.
Si deve tuttavia rilevare che, benché il testo di cui all’articolo
129a capoverso 3 lettera d Cost. proposto nell’iniziativa in esame si riferisca chiaramente ai “regali” (“Geschenke”; “présents”),
si è evidenziata, nell’ambito delle discussioni sorte a seguito
della pubblicazione di tale norma, un’interpretazione della
stessa, a mio avviso errata, nel senso che sarebbero esonerate
dall’imposta le donazioni (e non soltanto i regali) di al massimo
20’000 franchi per anno e per donatario. Conseguentemente,
secondo questa teoria, le donazioni superiori a 20’000 franchi
per anno e per donatario sarebbero immediatamente imponibili, indipendentemente dalla franchigia di 2 milioni di franchi.
Tale interpretazione è, a mio giudizio, contraria al significato e
alla reale portata della norma in esame.
4.12.
Le facilitazioni previste per le imprese e le aziende agricole
L’iniziativa in esame prevede che qualora la successione o la
donazione comprenda un’azienda agricola o un’impresa e gli
eredi o i donatari ne proseguano l’attività per almeno 10 anni,
si applicano riduzioni particolari al fine di non pregiudicarne
l’esistenza e preservare i posti di lavoro.
Nel caso delle imprese la riduzione è concessa applicando
una franchigia (non ancora conosciuta) sul valore complessivo dell’impresa e un’aliquota d’imposta ridotta sul valore
residuo imponibile (pure non ancora conosciuta. Secondo
quanto pubblicato dal quindicinale Area dell’8 giugno 2012,
a pagina 4, l’aliquota sarebbe ridotta al 10%). Per 10 anni al
massimo può inoltre essere autorizzato il pagamento rateale dell’imposta.
Nel caso delle aziende agricole la riduzione sopraccitata è
concessa considerando nullo il valore dell’azienda sempre
che, conformemente alle disposizioni in materia di diritto
fondiario rurale, gli eredi o i donatari gestiscano direttamente l’azienda. Se l’azienda cessa la sua attività o è alienata prima dello scadere del termine di 10 anni, l’imposta è
riscossa a posteriori pro-rata.
Se la portata del termine “azienda agricola” sembra essere sufficientemente chiara, quella del termine “impresa” si presta a
diverse interpretazioni. In una lettera-circolare di propaganda
del 15 settembre 2011 emanata dal Partito socialista svizzero
si afferma che “sono previste eccezioni (ndr: in materia di imposizione) per i titolari di piccole e medie imprese e le ditte famigliari”.
Le norme di attuazione daranno certamente indicazioni più
precise in merito alla portata del termine “impresa”.
4.13.
Il momento determinante
Il testo dell’iniziativa, in merito al momento determinante ai
fini della percezione dell’imposta di successione, precisa che fa
stato il valore venale degli attivi e dei passivi al momento del
decesso (e quindi dell’apertura della successione).
Il testo in questione non precisa quando si è in presenza del
momento determinante per la donazione di beni. Si deve ritenere che determinante ai fini del prelevamento dell’imposta di donazione dovrebbe essere il momento dell’esecuzione
della liberalità.
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Come già indicato in precedenza si ricorda che in base alla giurisprudenza del TF e della CDT la donazione di beni immobili si
considera eseguita, fiscalmente come pure civilisticamente, al
momento dell’iscrizione della stessa nel giornale presso l’Ufficio dei registri e non al momento della stesura del rogito[25].
4.14.
La valutazione dei beni immobili
Nella LT gli immobili e i loro accessori sono imposti al valore di
stima ufficiale (articolo 158 capoverso 1 LT). In caso di modifica essenziale e permanente del valore del fondo derivante da
un mutamento oggettivo della natura fisica o giuridica dello
stesso, l’autorità, gli eredi o il donatario possono chiedere una
diversa valutazione che tenga conto della nuova situazione al
momento dell’apertura della successione o del trasferimento
di proprietà per atto tra vivi (articolo 158 capoverso 2 LT).
Nel testo presentato dagli iniziativisti si precisa unicamente
che la successione assoggettata all’imposta si compone del
valore venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso, delle donazioni assoggettate all’imposta effettuate
dal defunto e dei beni investiti in costruzioni giuridiche fatte
per eludere l’imposta. Poiché il valore imponibile degli attivi
è costituito dal loro valore venale, anche gli immobili facenti
parte di una successione o di una donazione devono quindi
essere valutati ed imposti al valore venale, inteso come valore
commerciale (nel testo tedesco si parla di “Verkehrswert” e nel
testo francese di “valeur vénale”). Occorre rilevare che per avere un trattamento uniforme in tutto il territorio della Confederazione, gli immobili dovrebbero essere valutati con criteri
omogenei in tutta la Svizzera.
glio di Stato decide gli aggiornamenti intermedi sulla base del
preavviso del Servizio competente allestito dopo una verifica
estesa a tutto il Cantone (articolo 7 capoverso 3 LSt).
Le stime immobiliari seguono criteri di schematicità e di prudenzialità; essi non servono per la determinazione dei valori
espropriativi, per i quali è prevista la relativa procedura secondo la Legge di espropriazione (articolo 20 LSt).
Occorre a mio avviso esaminare se il valore di stima ufficiale
possa essere considerato il valore venale degli immobili ticinesi,
o meno.
In base all’articolo 15 capoverso 1 LSt (contenuto nel capitolo III dal titolo “Criteri di estimo per i fondi edificabili ed edificati”)
i fondi edificabili sono valutati secondo il loro valore venale,
a dipendenza del loro grado di urbanizzazione. È considerato
valore venale di un fondo il prezzo normalmente conseguibile
per un oggetto analogo in una libera contrattazione (articolo
16 capoverso 1 prima frase LSt). Il valore venale di un fondo
edificato (fabbricato più terreno annesso) è determinato tenendo conto del valore metrico e di quello di reddito secondo
la media ponderata definita dal regolamento (articolo 16 capoverso 2 LSt).
Cosa significa, dal profilo pratico, valutare gli immobili ticinesi
facenti parte di una successione o di una donazione al valore
venale? Esiste già un valore fiscale immobiliare che può essere
assimilato al valore venale? Oppure bisognerà far capo ad una
nuova valutazione degli immobili facenti parte delle donazioni
e delle successioni imponibili?
Nel Canton Ticino il valore immobiliare utilizzato quale base di
calcolo per il prelievo dei pubblici tributi è il valore ufficiale di
stima (articolo 1 della Legge sulla stima ufficiale della sostanza
immobiliare, di seguito LSt).
Si deve innanzitutto rilevare che le stime ufficiali attualmente
utilizzate sono state messe in vigore al 1. gennaio 2005 su
tutto il territorio del Cantone. L’articolo 6 capoverso 3 LSt
prevede che le revisioni generali successive sono ordinate dal
Consiglio di Stato, trascorsi 20 anni dalla messa in vigore della stima precedente. All’articolo 7 LSt sono regolamentati gli
aggiornamenti intermedi. Nel periodo che intercorre tra due
revisioni generali, i valori ufficiali di stima sono oggetto di aggiornamenti intermedi con l’adozione di percentuali d’incremento o di diminuzione se, secondo il Consiglio di Stato, i fattori influenti sulla valutazione dei fondi (menzionati all’articolo
19 LSt) registrano mutamenti rilevanti (articolo 7 capoverso
1 LSt). Gli aggiornamenti intermedi avvengono secondo cicli
quadriennali e possono concernere anche solo singoli comprensori, come pure determinate zone di un Comune con caratteristiche analoghe (articolo 7 capoverso 2 LSt). Il Consi-
Da tali norme discende che:
a) il valore di stima di un fondo edificabile è determinato in
base al suo valore venale, interpretato in modo prudenziale;
b) il valore di stima di un fondo edificato è determinato in base
al suo valore venale, di regola mediante una media ponderata fra valore metrico e valore di reddito.
Pertanto, secondo la LSt, il valore ufficiale di stima entrato in
vigore al 1. gennaio 2005 su tutto il territorio cantonale rappresenterebbe il valore venale degli immobili ticinesi.
Come ha osservato la CDT nella sentenza n. 80.2007.173 del
9 maggio 2008, al consid. 7.4., ai Cantoni è lasciato un certo margine di apprezzamento nel definire i criteri di stima,
ma essi devono mantenersi entro i limiti dell’articolo 8 Cost.
(principio di uguaglianza) e dell’articolo 127 capoverso 2 Cost.
(principio di capacità contributiva). Sebbene sia ammessa una
stima prudenziale del valore fiscale degli immobili, non è tuttavia ammissibile, come ha stabilito il TF, una riduzione sistematica o rilevante di tali valori[26].
25
26
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Per avere una conferma del fatto che il valore ufficiale di stima
degli immobili ticinesi potrebbe rappresentare il valore venale
degli stessi occorre esaminare se non esista già una legge federale fiscale che prevede per gli immobili l’utilizzo del valore
venale e per la sua esecuzione sia stato utilizzato, nel nostro
Cantone, il valore ufficiale di stima.
La LAID esige, all’articolo 14 capoverso 1 prima frase, che la
sostanza venga stimata, ai fini del prelevamento dell’imposta
sulla sostanza, al suo valore venale[27]. Il valore venale degli
immobili, prescritto dalla citata norma, utilizzato nel Canton
Ticino ai fini del prelevamento dell’imposta sulla sostanza è il
valore ufficiale di stima.
Da quanto precede non sembrerebbe, almeno a prima vista,
fuori luogo presumere che il valore di stima ufficiale degli
immobili ticinesi potrebbe essere considerato, ai fini fiscali, il
valore venale degli stessi. In quest’ottica, tale valore potrebbe quindi costituire il valore di riferimento sul quale devono
essere basati i conteggi relativi alle imposte sulle successioni
e sulle donazioni previsti dall’iniziativa in esame. Non si vede
infatti, almeno di primo acchito ed in base ad una valutazione sommaria, perché i valori ufficiali di stima ticinesi possono
rappresentare il valore venale degli immobili ai fini del prelevamento dell’imposta sulla sostanza e non potrebbero invece
essere utilizzati con il medesimo significato ai fini del calcolo di
un’eventuale imposta di successione o di donazione federale.
La possibilità di utilizzare i valori di stima ufficiale costituirebbe,
dal profilo pratico, una notevole semplificazione in quanto non
sarebbe necessario procedere, in caso di successione o di donazione, alla determinazione di nuovi valori immobiliari ai fini
delle imposte federali, ma si continuerebbe ad utilizzare, come
viene fatto attualmente ai fini delle imposte di successione e
di donazione ticinesi e ai fini della determinazione dell’imposta
ordinaria sulla sostanza, i valori immobiliari ufficiali determinati dall’Ufficio stima, entrati in vigore al 1. gennaio 2005 per
tutto il territorio cantonale.
Si deve tuttavia osservare che se vi è apparente identità di terminologia tra il testo proposto dagli iniziativisti e il valore ufficiale di stima – ambedue si riferiscono al valore venale degli
immobili – non è detto che vi sia anche identità dal profilo
sostanziale. Detto in altre parole, il valore venale (inteso come
valore commerciale) cui si riferisce l’iniziativa è lo stesso valore venale cui fa riferimento la legge ticinese sulla stima della
sostanza immobiliare? A questa domanda dovranno dare una
risposta, se del caso e a tempo debito, le norme di esecuzione relative alle imposte di successione e di donazione previste
dall’iniziativa popolare in esame.
Malgrado l’identità di terminologia sopra ricordata, non è detto che le citate norme di esecuzione e l’autorità preposta alla
loro applicazione possano riconoscere il valore ufficiale di stima ticinese quale valore venale degli immobili così come concepito dalle norme federali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni.
Si osserva che nell’ambito delle discussioni volte a migliorare
l’imposizione fiscale nel Canton Ticino è stato suggerito, tra
l’altro, un adeguamento (aumento) dei valori ufficiali di stima
degli immobili; si veda, a tal proposito, l’articolo di Marco Bernasconi e Samuele Vorpe “Appunti per una piccola rivoluzione fiscale” apparso nel Giornale del Popolo del 16 febbraio 2012, a
pagina 4.
Secondo gli estensori di tale articolo i valori ufficiali di stima ticinesi non sarebbero più sostenibili sotto il profilo del principio
della parità di trattamento. Essi affermano infatti che “il valore
di stima della sostanza immobiliare risulta di regola notevolmente inferiore a quello degli altri elementi della sostanza che sono calcolati
al valore venale” e che sarebbe quindi indispensabile “un’attenta
riflessione riguardo all’esigenza di una maggiore corrispondenza tra i
valori di stima e i valori venali”.
Il punto di vista dei citati autori, secondo il quale il valore ufficiale di stima degli immobili ticinesi non rispecchierebbe, di
regola, il loro valore venale, era già stato sostenuto dalla CDT
nella sentenza n. 80.2008.83, del 1. luglio 2009, al considerando 3.6. In tale sentenza la CDT ha osservato che non va
dimenticato che i valori di stima ufficiali sono notoriamente
prudenziali e l’esperienza quotidiana insegna che spesso essi
si discostano dal valore venale anche in modo sensibile. La
CDT ha quindi concluso che nel caso oggetto di giudizio era
certamente plausibile ritenere che il valore venale dell’oggetto
ceduto risultasse essere notevolmente superiore al valore del
debito ipotecario rilevato dalla donataria (1’763’000 franchi)
e quindi, implicitamente, molto superiore al relativo valore di
stima ufficiale (788’416 franchi).
D’altronde, anche la legge tributaria ticinese all’articolo 143
sembrerebbe confortare l’opinione secondo la quale il valore
ufficiale di stima non si identificherebbe, di regola, con il valore
commerciale degli immobili. Tale articolo prevede infatti che
i contratti di vitalizio (articolo 521 e seguenti CO) e di rendita vitalizia (articolo 516 e seguenti CO) sono assoggettati
all’imposta di donazione nella misura in cui rappresentano una
liberalità, precisando – al capoverso 2 – che se il contratto
comprendesse dei beni immobili, la loro valutazione, ai fini
dell’accertamento di un’eventuale liberalità, debba avvenire
sulla base del loro valore commerciale (e non del valore ufficiale di stima). La valutazione degli immobili al loro valore commerciale per determinare se vi sia, o meno, una liberalità nei
contratti di vitalizio o di rendita vitalizia è stata voluta affinché
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
i parametri che vengono messi a confronto siano omogenei e
siano cioè valutati con i medesimi criteri.
Stante quanto precede si possono nutrire giustificati dubbi
sulla possibilità – che l’identità di terminologia contenuta nei
vari testi potrebbe lasciar supporre dopo un esame prima facie
– di considerare il valore ufficiale di stima quale valore venale
degli immobili ticinesi nel senso previsto della normativa federale che si propone di mettere in vigore.
Come ho detto, poiché l’imposta che si vuole introdurre è di
natura federale occorrerebbe, per ossequiare i principi costituzionali della parità di trattamento, dell’uniformità dell’imposizione nonché il principio dell’imposizione secondo la capacità
economica, che i valori immobiliari ai fini del prelevamento
dell’imposta federale sulle successioni e sulle donazioni siano
calcolati per tutto il territorio della Confederazione applicando
criteri omogenei. È da supporre che la problematica della relazione tra valore fiscale cantonale degli immobili e valore venale degli stessi si porrà anche in altri Cantoni; occorrerà quindi
aspettare le norme di applicazione per vedere quale soluzione
sarà scelta a livello nazionale.
attraverso delle perizie eseguite in ogni caso di successione o
di donazione che si ritiene potrebbe risultare imponibile ai fini
dell’imposta federale; tale soluzione risulterebbe, a mio giudizio, inutilmente costosa, gravosa dal profilo amministrativo,
aumenterebbe la litigiosità e risulterebbe dubbiosa quanto al
risultato.
Certo, per chi era chiamato a decidere se effettuare nel 2011,
o meno, una donazione immobiliare ai discendenti sarebbe
stato interessante sapere come verrà applicato il criterio del
valore venale riferito agli immobili.
Purtroppo nessuno è oggi in grado di precisare in modo sicuro
quale sarà la prassi che sarà istituita in materia di imposizione
degli immobili dalla competente autorità di tassazione. Non
è quindi possibile dare una risposta giuridicamente certa che
precisi come sarà determinato il valore degli immobili ticinesi
che verrà utilizzato per il calcolo delle imposte di donazione e
di successione federali.
Qualora non si potesse far capo al valore ufficiale di stima degli immobili (in quanto lo stesso pur essendo definito il valore
venale non rappresenterebbe in realtà il valore commerciale
della sostanza immobiliare) si dovrebbe applicare, ai fini del
calcolo delle imposte di successione e di donazione federali,
un sistema di calcolo del valore venale immobiliare basato su
criteri di prudenzialità e di schematicità (che dovrebbe valere
per tutto il territorio della Confederazione); non si dimentichi
che la sostanza immobiliare, diversamente da quella mobiliare,
è gravata in caso di realizzo (vendita) della stessa dall’imposta
sugli utili immobiliari.
In quest’ottica l’autorità federale potrebbe applicare in luogo
del valore ufficiale di stima il valore utilizzato ai fini dei riparti
intercantonali (che viene pure utilizzato su tutto il territorio
della Confederazione per il calcolo del premio AVS a carico di
una persona senza attività lucrativa che possiede degli immobili in Svizzera), calcolato sulla scorta dei coefficienti determinati dalla Conferenza svizzera delle imposte[28]. In tale
evenienza il valore venale degli immobili ticinesi verrebbe
calcolato al 115% del valore ufficiale di stima, a condizione,
beninteso, che in vista dell’entrata in vigore della legislazione
federale in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni tale coefficiente non venga rivisto verso l’alto. L’utilizzo
dei coefficienti testé indicati avrebbe anche il pregio di costituire, a livello nazionale, una soluzione semplice e di facile applicazione.
4.15.
La valutazione dei beni mobili
I beni mobili sono valutati, come gli immobili, al loro valore
venale, come avviene già attualmente nella maggior parte dei
Cantoni che prelevano l’imposta sulle successioni.
Per quel che attiene alla valutazione delle imprese e delle
aziende agricole nell’ambito della tassazione si rimanda al
capitolo 4.12.
4.16.
La deduzione delle passività e dei debiti
La deduzione delle passività della successione e della donazione è regolata, a livello ticinese, dagli articoli 160 e 161 LT.
Potrebbe però anche darsi che l’autorità federale applichi un
altro sistema (ad esempio un coefficiente calcolato periodicamente ad hoc per ogni Cantone, indipendente dal coefficiente
utilizzato nei riparti intercantonali), per determinare il valore
venale degli immobili e per riportare gli stessi su di un piano di
parità di valutazione a livello nazionale.
Il testo presentato dagli iniziativisti prevede che la successione
assoggettata all’imposta si compone del valore venale degli
attivi e dei passivi al momento del decesso. Ciò significa che è
assoggettato all’imposta l’attivo netto della successione comprensivo delle precedenti donazioni assoggettabili all’imposta
federale e degli investimenti effettuati in costruzioni giuridiche
fatte per eludere l’imposta.
Mi sembra che dovrebbe essere scartata la soluzione secondo
la quale il valore venale degli immobili verrebbe determinato
Tuttavia non è possibile, oggigiorno, sapere quali passività della successione saranno ammesse in deduzione e quali no.
27
28
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Resta inoltre da chiarire, al verificarsi dei necessari presupposti[29] , se nei rapporti con altre sovranità fiscali il passivo
della successione sarà dedotto con il metodo proporzionale
(metodo attualmente usato nella maggior parte dei Cantoni e
nei riparti intercantonali) o con il metodo oggettivo (per quanto attiene a quest’ultimo metodo si rinvia al Modello OCSE
di convenzione fiscale del 1982 in materia di imposte sulle
successioni e sulle donazioni e all’articolo 9 della convenzione
stipulata dalla Svizzera con la Repubblica federale tedesca in
materia di imposte sulle successioni).
parti. Tuttavia, in base ad un principio unanimemente ammesso dalla dottrina e dalla giurisprudenza, ai fini della determinazione dell’imposta, la situazione economica prevale
rispetto alla configurazione civilistica se, allo scopo di eludere
l’imposta, vengono adottate forme, negozi o procedure che
non corrispondono alla reale situazione economica.
Secondo la giurisprudenza del TF si è in presenza di un’elusione
d’imposta se sono riunite le seguenti condizioni:
◆
Nulla dice il testo in esame in merito alla deduzione del passivo e degli oneri (ad esempio un diritto di usufrutto preesistente o costituito contemporaneamente al trasferimento
dei beni a titolo gratuito o parzialmente gratuito) gravanti
una donazione, ma è evidente che le donazioni assoggettate
all’imposta effettuate dal donante/defunto dovranno essere
considerate al netto dei passivi e degli oneri che la gravano.
Anche in questo caso non è possibile al momento sapere quali
passività e quali oneri potranno essere dedotti. Occorrerà
evidentemente attendere le norme di applicazione per avere
maggiori dettagli in merito.
◆
◆
la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare
insolita, inadeguata o singolare. La condizione oggettiva
dell’elusione fiscale è data qualora il procedimento scelto
dal contribuente appare nel suo complesso insolito, inappropriato o anormale rispetto a quello che si sceglierebbe
di regola in casi analoghi;
la scelta operata dal contribuente è abusiva ed ha il solo
scopo di risparmiare delle imposte che sarebbero dovute se
i rapporti fossero regolati in modo normale. La condizione
soggettiva dell’elusione fiscale è data allorquando il carattere insolito dell’operazione trova la sua giustificazione in
un risparmio abusivo di imposte;
il procedimento adottato comporterebbe effettivamente un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato
dall’autorità fiscale. La terza condizione dell’elusione fiscale
richiede che il metodo scelto conduca effettivamente ad un
notevole alleggerimento del carico fiscale.
In linea di principio l’onere della prova dell’esistenza dei presupposti di un’elusione fiscale incombe all’autorità fiscale.
4.17.
L’imposizione delle costruzioni giuridiche effettuate per eludere l’imposta
Il testo dell’iniziativa in esame prevede che la successione
assoggettata all’imposta si compone anche dei valori patrimoniali investiti in fondazioni di famiglia, assicurazioni e simili per eludere l’imposta. Il termine “e simili” lascia aperto il
campo a diverse interpretazioni che dovranno essere chiarite
nell’ambito delle norme di applicazione. Potrebbero rientrare in tali categorie di beni anche alcune categorie di trust, in
particolare quelle che prevedono che la sostanza in trust e i
relativi redditi vengono imposti in capo al fondatore (settlor;
trust revocabile; trust irrevocabile discrezionale). Si richiama a
tal proposito la Circolare n. 30 del 22 agosto 2007 della Conferenza svizzera delle imposte[30].
Una delle eventuali costruzioni fatte per eludere l’imposta
indicate nel testo dell’iniziativa è quella relativa alla fondazione di famiglia. Si osserva che una fondazione di famiglia è riconosciuta come tale unicamente se si dedicano
dei beni a beneficio di una famiglia per le spese di educazione, dotazione o assistenza dei suoi membri e per altro
simile fine (articolo 335 capoverso 1 CCS). Una fondazione
di famiglia non dev’essere iscritta al registro di commercio
(articolo 52 capoverso 2 CCS) e non soggiace al controllo
dell’autorità di vigilanza (articolo 87 capoverso 1 CCS). Una
fondazione di famiglia che non persegue gli scopi elencati ma tende unicamente a migliorare il tenore di vita dei
membri della famiglia (fondazione detta di mantenimento)
è nulla e contraria al divieto di erigere fedecommessi di famiglia (articolo 335 capoverso 2 CCS) [31].
Riguardo al trattamento da riservare alle fondazioni di famiglia, il TF in una sentenza del 12 dicembre 2010 in re M. ha
considerato, tra l’altro, quanto segue [32]:
Con la norma sopraccitata si vorrebbe in pratica conglobare
nella successione i valori patrimoniali che sono stati investiti in
costruzioni giuridiche fatte per eludere l’imposta.
“10.1. Secondo giurisprudenza e dottrina, il confronto con una fondazione di famiglia comporta innanzitutto accertamenti di diritto civile
volti alla verifica della sua esistenza quale persona giuridica. Chiarito
tale aspetto – che impone a sua volta il confronto con l’art. 335 CCS
– è quindi possibile esaminarne le reali finalità fiscali [….].
Occorre rilevare, proprio ai fini dell’elusione d’imposta, che in
linea di principio l’autorità fiscale deve determinare le imposte tenendo conto della configurazione civilistica scelta dalle
10.2. La conformità al diritto civile di una fondazione di famiglia può
essere controllata anche dalle autorità competenti in ambito fiscale.
In principio, il loro potere d’esame si limita tuttavia alla constatazione
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
di lacune manifeste, che risultano così gravi da avere quale effetto la
sua nullità (sentenza del Tribunale federale del 3 giugno 1959 consid.
2 segg., in ASA 29 pag. 333 segg.). Nel caso contrario è invece necessario lasciare l’accertamento della situazione giuridica al giudice civile
e considerare data l’esistenza della fondazione in questione fino ad un
giudizio definitivo in merito.
Si osserva che, di regola, una fondazione del diritto del Liechtenstein è considerata irrevocabile, e quindi considerata un
contribuente autonomo, se il fondatore ha perso il controllo
della sostanza al punto da doverla considerare devoluta in
modo definitivo[33]. In tal caso viene prelevata un’imposta di
donazione al momento della costituzione della fondazione o al
momento del trasferimento di beni alla stessa.
Proprio in questo senso, il Tribunale federale ha ancora di recente riconosciuto quale soggetto giuridico autonomo una fondazione di famiglia, poiché la sua contrarietà al diritto civile non riguardava aspetti evidenti – segnatamente la non conformità all’art. 335 CCS degli
scopi indicati nell’atto di fondazione – bensì unicamente questioni di
natura organizzativa e gestionale, che avrebbero comportato al più
il riconoscimento di una nullità parziale della fondazione in oggetto
(sentenza 2A.668/2004 del 22 aprile 2005 consid. 3.4., in ASA 76
pag. 675 segg.).
10.3. Quando la conformità al diritto civile di una fondazione di famiglia sia invece data rispettivamente la sua qualità di soggetto giuridico autonomo non sia più in discussione, occorre ancora verificare se
si possa giustificarne l’autonomia anche dal punto di vista del diritto
fiscale, oppure se così non sia e vada pertanto proceduto ad un’imposizione “per trasparenza”. In questo contesto, in ambito di imposta
federale diretta e di doppia imposizione, dove esso dispone di piena
cognizione, il Tribunale federale è però restrittivo. Ammette infatti
tale modo di procedere solo se la forma giuridica cui è stato fatto
capo è insolita, inadeguata o anormale, e può essere concluso che
essa sia stata scelta unicamente per evadere il fisco (DTF 136 I 49
consid. 5.4. pag. 60 seg.; sentenza 2P.92/2005 e 2A.145/2005 del
30 gennaio 2006 consid. 7.2. in StR 61 pag. 533)”.
Dovrebbero quindi poter essere aggiunti all’attivo relitto da
una persona defunta i beni di una fondazione di famiglia che
presenta lacune manifeste così gravi da avere quale effetto la
sua nullità rispettivamente quelli di una fondazione di famiglia
che è stata costituita soltanto per evadere il fisco. Di regola, per una questione di buona fede, le contestazioni relative
ad una fondazione di famiglia costituita per atto tra vivi dovrebbero già essere sollevate dal fisco al momento della sua
costituzione. Sarebbe perlomeno strano che l’autorità fiscale
lasciasse “vivere” autonomamente la fondazione di famiglia
durante la vita del fondatore e che la contestasse poi nell’ambito della sua successione.
Rientrano evidentemente nel novero delle fondazioni di famiglia che potrebbero non essere riconosciute fiscalmente anche
le fondazioni di famiglia del diritto del Liechtenstein. Il riconoscimento, o meno, dal profilo fiscale di tale forma di fondazione
di famiglia dipende, di regola, dall’ampiezza dei diritti che il fondatore si è riservato sul patrimonio devoluto alla stessa. Se dagli
statuti, compresi gli statuti aggiuntivi (“Beistatuten”), risulta che
il fondatore è il primo beneficiario della fondazione, che lo stesso si è espressamente riservato il diritto di revocarla, di disporre
del relativo patrimonio e di modificare la cerchia dei beneficiari,
la fondazione non viene riconosciuta. Conseguentemente il suo
patrimonio e i relativi redditi continuano ad essere imposti “per
trasparenza” nella partita fiscale del fondatore. Al suo decesso il patrimonio di pertinenza della fondazione di famiglia sarà
considerato fiscalmente come facente parte della successione
e sarà sottoposto, di conseguenza, all’imposta di successione.
In base al testo in esame farebbero parte della successione
fiscale anche le assicurazioni, che se assistite da una clausola beneficiaria, di regola, dal profilo civilistico non fanno parte
dell’asse ereditario. Il beneficiario di una prestazione assicurativa ha infatti un diritto proprio sulla stessa, indipendente dal
fatto che sia erede o meno.
Si osserva che possono essere assoggettate all’imposta di
successione soltanto le prestazioni assicurative che sono
esonerate dall’imposta sul reddito (articoli 24 lettera b LIFD,
7 capoverso 4 lettera d LAID). Risultano quindi essere assoggettabili all’imposta di successione unicamente le prestazioni derivanti da assicurazioni private di capitale soggette a
riscatto acquisite al decesso dell’assicurato, quando il beneficiario non è identico allo stipulante. Tutte le altre forme
di assicurazione, come ad esempio le polizze puro rischio,
sono imperativamente assoggettate dalla LIFD e dalla LAID
all’imposta sul reddito.
Come detto, sono assoggettabili all’imposta di successione
unicamente le prestazioni assicurative in capitale acquisite al decesso dell’assicurato (quando il beneficiario non è
identico allo stipulante), derivanti da quelle assicurazioni
private che per il loro valore di riscatto facevano già parte
del patrimonio della persona defunta e che, come tali, venivano già imposte a suo carico ai fini dell’imposta ordinaria
sulla sostanza.
Le prestazioni assicurative derivanti da assicurazioni senza valore di riscatto (rischio morte, infortuni, occupanti) che scadono al decesso dell’assicurato, devono essere imposte, in base
alle disposizioni contenute nella LAID e nella LIFD, a carico del
beneficiario con l’imposta sul reddito.
29
30
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Si osserva che nello stesso contratto di assicurazione potrebbero essere state stipulate delle prestazioni aventi valore di riscatto e delle prestazioni non aventi valore di riscatto.
È il caso, ad esempio, delle polizze di assicurazione sulla vita
(miste) che prevedono il doppio pagamento del capitale assicurato in caso di decesso (assicurazione di base e assicurazione rischio morte), eventualmente triplicato in caso di
decesso per infortuni. Si porrebbe il problema, in tale evenienza, di sapere quale trattamento fiscale riservare a tali
tipi di contratto di assicurazione.
glio federale ha proposto alcune importanti novità. Per i redditi derivanti da obbligazioni e da titoli del mercato monetario
lo stesso ha proposto il passaggio al principio della trattenuta
dell’imposta da parte dell’agente pagatore in luogo della trattenuta operata attualmente dal debitore della prestazione;
inoltre, per garantire le imposte svizzere sul reddito e sulla
sostanza, il disegno di legge estende l’oggetto dell’imposta
preventiva agli interessi delle obbligazioni e dei titoli del mercato monetario esteri detenuti da persone fisiche domiciliate
in Svizzera presso agenti pagatori svizzeri[36].
Secondo il TF il capitale versato al decesso dell’assicurato
derivante da una polizza di assicurazione mista non può
essere scomposto ai fini fiscali in somma assicurata che
dev’essere versata in caso di vita o di morte e somma assicurata a titolo complementare (rischio) pagabile soltanto
in caso di decesso [34]. Conseguentemente tutti gli importi
versati al decesso del de cuius su una tale polizza di assicurazione vanno esonerati dall’imposta sul reddito e, se del caso,
assoggettati all’imposta di successione.
Nessuna modifica è invece stata prevista per quel che concerne le prestazioni da assicurazioni, per le quali l’obbligazione
fiscale spetta come finora al debitore della prestazione[37]
che è contemporaneamente, di regola, anche l’agente pagatore; il tasso dell’imposta preventiva sulle prestazioni da
assicurazione rimane invariato all’8%, almeno stante quanto
proposto dal Consiglio federale.
Il 7 giugno 2012, il Consiglio degli Stati, come già aveva fatto
il Consiglio nazionale, ha deciso di scindere il progetto di modifica della Legge federale sull’imposta preventiva in due tronconi; parte del progetto è stato rinviato al Consiglio federale
per ulteriore esame e approfondimento. La parte rimanente è
stata approvata il 15 giugno 2012 dal Consiglio nazionale e dal
Consiglio degli Stati[38].
Per quel che concerne i versamenti in capitale provenienti dal
II° pilastro (previdenza professionale) e dal III° pilastro A (previdenza individuale vincolata), versati a seguito del decesso
dell’assicurato, occorre rilevare che gli stessi sono attualmente
imposti a carico dei beneficiari attraverso l’imposta sul reddito
(articoli 22 e 38 LIFD; articoli 7 e 11 capoverso 3 LAID; articoli
21 e 38 LT) e non attraverso l’imposta di successione.
Si rileva che le prestazioni assicurative in capitale sono attualmente gravate da un’imposta preventiva dell’8% (articolo 13
capoverso 1 lettera c della Legge federale sull’imposta preventiva, di seguito LIP), inferiore all’aliquota dell’imposta di successione (20%) prevista dagli iniziativisti.
Conseguentemente non potrebbe essere esclusa la possibilità
che il beneficiario di una simile prestazione possa optare, nel
caso in cui il contratto di assicurazione fosse sconosciuto al fisco, per non dichiarare l’importo ricevuto, pagando l’imposta
preventiva ma “risparmiando” (in base alla norma attualmente
in vigore) il 12% dell’imposta, commettendo tuttavia una sottrazione d’imposta sia a livello di imposta di successione sia a livello
di imposte ordinarie, con tutte le conseguenze del caso qualora
venisse scoperto. L’imposta preventiva ha infatti una funzione
di garanzia e non ha effetto liberatorio. Ciò malgrado, la stipulazione di un contratto di assicurazione sulla vita non dovrebbe
costituire, di per sé, un atto elusivo dell’imposta di successione.
Riguardo alla Legge federale sull’imposta preventiva si precisa
che il 24 agosto 2011 il Consiglio federale ha presentato alle
Camere federali un disegno di legge concernente la modifica
di tale legge[35]. Nell’ambito di tale disegno di legge il Consi-
Si osserva che il testo delle disposizioni costituzionali che si intenderebbe mettere in vigore non è esaustivo in merito ai valori
patrimoniali investiti in costruzioni effettuate per eludere l’imposta. Infatti, il testo in questione, dopo aver menzionato i valori
patrimoniali investiti in fondazioni di famiglia e in assicurazioni,
lascia aperto, con il termine “e simili per eludere l’imposta”, il campo
alle più svariate interpretazioni. La portata del termine “e simili”
usato dagli iniziativisti dovrà essere precisata dalle norme di attuazione ed eventualmente dalla prassi e dalla giurisprudenza.
Dovrebbero rientrare nell’ambito di tali valori patrimoniali anche tutti i beni investiti in trust[39] non riconosciuti fiscalmente come tali, la cui sostanza viene imposta, ai fini delle imposte
ordinarie sul reddito e sulla sostanza, nella partita fiscale del
fondatore (settlor). Trattasi della sostanza investita in un trust
revocabile (revocable trust) o in un trust irrevocabile discrezionale (irrevocable discretionary trust), per quest’ultima evenienza
quando il settlor è domiciliato in Svizzera[40].
Un trust è considerato revocabile quando il settlor – cioè la
persona che istituisce il trust – si riserva il diritto di revocare
il trust oppure una serie di altri diritti sulla sostanza in trust in
modo tale da mantenere il controllo economico sulla stessa;
in tale forma di trust si può quindi affermare che il settlor non
si è spossessato definitivamente della sostanza in trust [41].
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Come detto, in tal caso i redditi e la sostanza del trust vengono imposti per trasparenza a carico dello stesso settlor.
Gli affini, salvo quelli espressamente menzionati nella legge
(vedi sopra), pagano l’imposta prevista per i non parenti.
Per quel che concerne il trust irrevocabile discrezionale si osserva che, di regola, nel suo atto di costituzione (trust deed)
sono stabilite delle categorie ideali di beneficiaries. La decisione
finale su chi dovrà beneficiare delle elargizioni del trust viene
demandata al trustee[42]. Anche la sostanza e i redditi di questo
tipo di trust vengono imposti ordinariamente per trasparenza a
carico del settlor se lo stesso è domiciliato in Svizzera.
L’iniziativa in esame prevede un’aliquota unica del 20% per la
parte che supera la franchigia di 2 milioni di franchi. Comparata con le aliquote contenute nell’articolo 164 LT la stessa
non appare eccessiva, tenuto conto del fatto che nel Canton
Ticino non sono previste delle franchigie; anzi, rispetto alle
aliquote ticinesi in vigore per certi gradi di parentela (pronipoti, prozii, primi cugini, eccetera) e per i non parenti l’aliquota prevista dal diritto federale appare più generosa. La stessa
aliquota risulta però sproporzionata per quel che riguarda i
discendenti e gli ascendenti in linea diretta, che nel Canton
Ticino e nella quasi totalità dei Cantoni (i discendenti) e in
diversi Cantoni (gli ascendenti) sono esonerati dalle imposte
sulle successioni e sulle donazioni.
Al decesso del settlor la sostanza detenuta in trust in una
delle due categorie di trust sopraccitate sarà fatta confluire
nell’asse ereditario e sarà imposta con gli altri beni facenti parte della successione con l’aliquota del 20% (evidentemente per la parte che supera la franchigia prevista dalle
norme sull’imposta di successione federale che si intende
mettere in vigore).
Per contro, la sostanza devoluta ad un irrevocable fixed interest
trust dovrebbe essere assoggettata all’imposta di donazione
al momento della costituzione del trust o in caso di una successiva devoluzione di sostanza. In effetti nel caso di un fixed
interest trust, i beneficiari e i rispettivi diritti risultano direttamente dall’atto di costituzione del trust. Contrariamente ad un
discretionary trust, nel quale i diritti dei beneficiari costituiscono
una semplice aspettativa, ai beneficiari di un fixed interest trust
spetta una pretesa patrimoniale certa, che può essere fatta
valere in giudizio.
Ne consegue che il settlor dal momento della costituzione
di un irrevocable fixed interest trust perde ogni diritto sulla sostanza in trust. La stessa e i relativi redditi non sono quindi
più imposti ai fini ordinari a suo carico bensì a carico dei
beneficiari [43]. Gli stessi possono infatti essere equiparati ad
un usufruttuario [44].
4.18.
Le aliquote d’imposta
Le aliquote attualmente in vigore nel Canton Ticino per coloro
che non sono esonerati dall’imposta sono le seguenti:
◆
◆
◆
◆
fratelli e figliastri: aliquota minima 5.95%, aliquota massima 15.5% (applicata a contare da una quota di 1’406’100
franchi per erede, legatario o donatario);
nipoti (figli di fratelli o sorelle), figli di figliastri, zii, patrigno, matrigna: aliquota minima 7.735%, aliquota massima
18.5% (applicata a contare da una quota di 913’000 franchi
per erede, legatario o donatario);
pronipoti (figli di figli di fratelli o sorelle), prozii, primi cugini, cognati, genero, nuora, suoceri, fratellastri: aliquota
minima 10.71%, aliquota massima 27% (applicata a contare da una quota di 1’159’400 franchi per erede, legatario o
donatario);
parenti di ogni altro grado e non parenti: aliquota minima
17.85%, aliquota massima 41% (applicata a contare da una
quota di 789’900 franchi).
Inoltre l’aliquota unica, indipendente dal grado di parentela intercorrente tra il defunto i suoi successori e tra il donante e i
donatari, non tiene conto del fatto che attualmente, nella quasi
totalità dei Cantoni, le imposte sulle successioni e sulle donazioni
sono determinate a carico di ogni singolo beneficiario tenendo
conto del grado di parentela che intercorre tra le parti in causa.
L’aliquota unica proposta dagli iniziativisti suscita quindi, a mio
avviso in modo del tutto giustificato, delle perplessità, poiché
pone tutti i donatari e i successori sullo stesso piano, senza
tener conto del grado di parentela che intercorre tra il donante
e i donatari e tra il defunto e i suoi successori.
Si osserva che nel caso in cui la successione o la donazione
comprendessero un’impresa o un’azienda agricola si applicherebbero delle franchigie e delle norme particolari[45].
4.19.
Il calcolo dell’imposta e la notifica della tassazione
Mentre nella LT l’imposta è calcolata a carico di ogni singolo beneficiario, tenuto conto dell’importo totale ricevuto sia a
titolo di donazione sia a titolo di successione, nell’iniziativa si
prevede di calcolare un’imposta unica a carico di tutti gli interessati per la parte che supera, comprese le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 nonché i beni investiti
in costruzioni giuridiche volte ad eludere l’imposta, l’importo
di 2 milioni di franchi, il che potrebbe creare qualche problema, specialmente quando i rapporti tra i successori non sono
idilliaci, allorquando si tratta di suddividere l’imposta totale a
carico di ogni singolo beneficiario delle donazioni, delle quote
ereditarie e dei legati. Se i beneficiari ricevono quote diverse,
sarà evidentemente diversa la loro partecipazione all’imposta
globale dovuta all’Erario.
Suddividere l’imposta complessiva su tutti i beneficiari potrebbe essere un’operazione non semplice. Questa operazione che oggigiorno viene effettuata dal fisco (che calcola
le imposte dovute da ogni singolo beneficiario) dovrà essere
presumibilmente effettuata dagli interessati in quanto è da
presumere che il fisco si limiterà a notificare l’importo totale dovuto sul complesso dei beni imponibili al netto della
franchigia.
31
32
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Esempio 7
Nel 2013 A dona al fratello B beni aventi un valore venale
di 500’000 franchi. Nel 2014 A dona al fratello C beni aventi un valore venale di 700’000 franchi. Nel 2016 A dona al
fratello D beni aventi un valore venale di 400’000 franchi.
A muore nel 2019 lasciando a B beni aventi un valore venale di 1’600’000 franchi, a C beni aventi un valore venale di 1’300’000 franchi, a D beni aventi un valore venale di
1’500’000 franchi. A lega ai nipoti (figli di D) E, F e G l’importo di 300’000 franchi a testa.
Il calcolo dell’imposta al decesso di A avviene nel seguente modo:
Elementi
Importi in franchi
Attivo netto successorio
5’300’000
+ donazioni effettuate tra
il 1. gennaio 2012 e la data
di apertura della successione
1’600’000
Totale devoluto
6’900’000
./. franchigia
(2’000’000)
Totale imponibile
4’900’000
Imposta dovuta
980’000
Come si può rilevare l’imposta dovuta dalla massa ereditaria
ammonta a 980’000 franchi. B ha ricevuto tra donazione e
quota ereditaria beni aventi un valore di 2’100’000 franchi; C
di 2’000’000 di franchi, D di 1’900’000 franchi e i suoi tre figli
300’000 franchi a testa.
Si dovrà quindi scomporre l’imposta totale di 980’000 franchi suddividendola in quote da porre a carico dei diversi successori. Come detto, questa operazione non era necessaria
allorquando l’imposta veniva calcolata applicando le regole contenute nella LT (e nelle leggi della quasi totalità dei
Cantoni che riscuotevano le relative imposte). Con l’entrata in vigore della nuova normativa federale l’imposta non
dovrebbe più essere concepita come un’imposta sulle quote
ereditarie bensì come un’imposta sulla massa ereditaria (intesa in senso lato poiché può conglobare anche le precedenti donazioni e i beni investiti in costruzioni giuridiche fatte
per eludere l’imposta).
Si tenga conto del fatto che l’imposta totale calcolata dal fisco
applicando le regole contenute nella normativa federale che
si vuole introdurre potrebbe essere dovuta complessivamente da eredi, da legatari, da beneficiari di donazioni e da beneficiari di beni investiti in costruzioni fatte per eludere l’imposta, ciò che potrebbe comportare gravi difficoltà allorquando
si tratterà di ripartire sui vari beneficiari l’imposta dovuta sul
totale dei beni imponibili (ad esempio a favore di chi viene
conteggiata la franchigia di 2 milioni di franchi?).
Un’altra questione di grande importanza che per il momento rimane senza risposta è quella che riguarda le regole che
saranno applicate nell’ambito della notifica della tassazione.
In presenza di più beneficiari (in senso lato del termine) a chi
sarà notificata la tassazione e la relativa bolletta d’imposta?
Si tenga conto del fatto che se l’imposta sulla massa dei beni
imponibili riguardasse più beneficiari (eredi, legatari, donatari,
eccetera), per esplicare i suoi effetti la tassazione dovrà essere
intimata a tutti gli interessati o ad un loro rappresentante autorizzato. Se la tassazione dovesse essere notificata in modo
irregolare, il termine di impugnativa della stessa non inizierà a
decorrere fino al momento in cui la tassazione sarà conosciuta
da tutti gli interessati in modo consono, tale da permettere
agli stessi di far valere i loro diritti, se del caso contestando il
conteggio emanato dall’autorità fiscale. È evidente che la tassazione dovrà essere motivata. I motivi della decisione devono
essere resi noti a tutti gli interessati onde consentire loro di far
uso, se del caso, con efficacia dei mezzi di impugnazione che
saranno previsti dalla legge di applicazione.
Come si comporterà il fisco con quei donatari (le cui donazioni rientrano nella massa dei beni imponibili) che non sono
più rintracciabili (ad esempio perché nel frattempo sono deceduti o perché hanno lasciato il territorio nazionale) e con
i beneficiari dei beni investiti in costruzioni giuridiche fatte
per eludere l’imposta (costruzioni giuridiche che, seppur non
riconosciute fiscalmente, civilisticamente potrebbero essere
autonome)?
La questione della corretta intimazione della tassazione è
estremamente importante ai fini dell’incasso dell’imposta; è
infatti solo in presenza di una notifica corretta della tassazione che si potrà pretendere il pagamento della relativa imposta.
Il testo dell’iniziativa non si pronuncia nemmeno sul trattamento fiscale riservato ad un istituto particolare del diritto
successorio: la sostituzione fedecommissaria. Occorrerà quindi attendere, in caso di accettazione dell’iniziativa, le norme
di applicazione per vedere se sarà riservato a tale istituto del
diritto successorio un trattamento speciale, o meno.
La sostituzione fedecommissaria, regolata dagli articoli 488492 CCS, ha per oggetto una doppia successione universale,
cioè una devoluzione consecutiva dell’intero patrimonio – o di
una quota dello stesso – nella sua interezza di elementi attivi e
passivi, dapprima all’erede istituito e in seguito all’erede sostituito. Se invece dell’eredità – o di una quota di essa – oggetto
della sostituzione è un legato (ossia una o più liberalità singole:
articolo 484 capoverso 1 CCS) si è in presenza di una devoluzione successiva a titolo particolare del disponente al legatario
istituito e successivamente al legatario sostituito.
Il disponente può autorizzare l’erede istituito a consumare la
sostanza; in tal caso si ha una sostituzione sulla rimanenza.
La trasmissione dei beni all’erede sostituito avviene alla morte dell’erede istituito, salvo disposizione contraria da parte del
disponente.
L’erede gravato di sostituzione acquista l’eredità come ogni
altro erede istituito; egli ne diventa proprietario con obbligo della trasmissione all’erede sostituito (articolo 491 CCS).
L’erede sostituito acquista l’eredità se è in vita al momento
previsto per la trasmissione dei beni a suo favore (articolo 492
capoverso 1 CCS). Se egli muore prima di tale momento la
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
successione rimane all’istituito, salvo contraria disposizione
del disponente (articolo 492 capoverso 2 CCS). Se l’istituito
premuore al disponente, se si rende indegno o se rinuncia
all’eredità, il sostituito diventa erede diretto del disponente
(articolo 492 capoverso 3 CCS)[46].
Nella LT il trattamento delle sostituzioni fedecommissarie è
previsto dall’articolo 167. In tale articolo è previsto che l’imposta dovuta dall’erede istituito è ridotta ad un terzo e che
qualora si estinguesse la sostituzione sarebbe dovuta anche
la differenza di due terzi. Se il disponente ha autorizzato l’erede istituito a disporre di tutti i beni soggetti al fedecommesso,
è dovuta l’intera imposta. L’erede sostituito deve, al momento
della trasmissione dei beni a suo favore, l’intera imposta sul
valore della sostanza pertoccatagli, avuto riguardo al grado di
parentela con il disponente.
Come detto, poiché il testo dell’iniziativa nulla dice in merito e
dato che non sono conosciute al momento quelle che saranno
le norme di applicazione è difficile stabilire se il trasferimento
dei beni all’erede istituito (che è colui che deve trasmettere,
di regola intonsa, la sostanza all’erede sostituito al momento
designato dal disponente, che solitamente viene fatto coincidere con il momento del decesso dell’erede istituito) godrà, o
meno, di una tassazione di favore.
c) la persona defunta devolve il diritto di usufrutto ad un/una
beneficiario/a e la nuda proprietà ad uno o più successori. La determinazione del valore capitalizzato del diritto di
usufrutto è importante, ai fini del calcolo dell’imposta di
successione, allorquando il nudo proprietario è imponibile
e l’usufruttuario è esente (Esempio 9) o viceversa, quando
l’usufruttuario è imponibile ed il nudo proprietario risulta
essere esente (Esempio 10).
Esempio 9
Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore della normativa federale, lasciando una sostanza di 10
milioni di franchi. Egli nomina quale usufruttuaria generale
della sostanza la moglie M (65 anni) e lascia la nuda proprietà ai figli Y e Z. Ai fini del calcolo dell’imposta di successione occorrerà tener conto, oltre che della franchigia di
2 milioni di franchi, anche del fatto che il valore capitalizzato del diritto di usufrutto è esonerato da tale imposta in
quanto tale diritto pertocca ad una persona fisica esonerata
dalla legge (coniuge).
In caso di accettazione dell’iniziativa popolare in esame, le
relative norme di applicazione dovranno pure precisare il
trattamento riservato al diritto di usufrutto sia nel caso in cui
lo stesso è oggetto di costituzione per donazione o per successione sia nel caso in cui lo stesso risulti essere preesistente
rispetto alla devoluzione dei beni che ne sono gravati.
Ai fini dell’imposta di successione possono verificarsi i seguenti casi:
a) la persona defunta è usufruttuaria di beni la cui nuda proprietà compete ad un’altra persona. Dal profilo dell’imposta di successione tale situazione risulta essere neutra; al
momento dell’apertura della successione dell’usufruttuario il diritto di usufrutto si estingue. L’estinzione del diritto
di usufrutto non è colpita con l’imposta di successione;
b) la persona defunta devolve ai suoi successori beni che
sono gravati da un diritto di usufrutto (preesistente) a
favore di una terza persona. In tal caso, ai fini del calcolo
dell’imposta di successione, si dovrebbe dedurre dal valore
dei beni devoluti il valore capitalizzato del diritto di usufrutto (Esempio 8);
Esempio 8
Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore
della nuova normativa federale, lasciando una sostanza di
10 milioni di franchi ai figli Y e Z, già gravata dal diritto di
usufrutto generale a favore della madre M che al momento dell’apertura della successione ha 75 anni. Per il calcolo
dell’imposta di successione dovuta dai figli, oltre alla franchigia di 2 milioni di franchi, si dovrà tener conto del valore
capitalizzato del diritto di usufrutto a favore di M, il cui
modo di calcolo dovrà essere indicato dalle norme di applicazione della normativa federale.
Esempio 10
Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore della
normativa federale, lasciando una sostanza di 10 milioni di
franchi. Egli nomina usufruttuario della stessa il fratello F (55
anni) e lascia la nuda proprietà dei beni ad una fondazione
avente uno scopo di pubblica utilità e quindi esonerata dal
pagamento dell’imposta di successione. Occorrerà anche in
questo caso stabilire il valore del diritto di usufrutto (imponibile) e il valore della nuda proprietà (esente).
Nel caso in cui sia il beneficiario del diritto di usufrutto sia
il nudo proprietario risultassero essere imponibili, l’imposta
del 20% verrebbe percepita sulla parte che supera la franchigia. Il calcolo del valore del diritto di usufrutto e della relativa
nuda proprietà dovrebbe essere effettuato unicamente per
stabilire la ripartizione dell’imposta tra usufruttuario e nudo
proprietario.
Ai fini dell’imposta di donazione la casistica in materia di usufrutto, riferita evidentemente ai casi in cui il valore imponibile
complessivo delle diverse devoluzioni (donazioni, successione
e beni investiti in costruzioni giuridiche effettuate per eludere l’imposta) supera quello della franchigia, è più ampia; ci si
può trovare confrontati con le seguenti operazioni:
33
34
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1) costituzione di un diritto di usufrutto a titolo gratuito a
favore di terze persone (senza trapasso dei beni che ne
sono gravati);
2) rinuncia a titolo gratuito da parte dell’usufruttuario al diritto di usufrutto;
3) donazione della nuda proprietà a favore di una persona fisica o giuridica (che potrebbe essere esonerata dal pagamento dell’imposta di donazione, a dipendenza degli scopi
perseguiti) e costituzione contestuale di un diritto di usufrutto a favore di una terza persona;
4) donazione della nuda proprietà gravata da un diritto di
usufrutto preesistente, goduto da una terza persona.
Le considerazioni di cui sopra dovrebbero valere anche ai fini
del trattamento riservato al diritto di abitazione (che nel Canton Ticino è parificato, ai fini delle imposte di successione e
donazione al diritto di usufrutto), a quello riservato alle prestazioni annue a titolo gratuito, alle pensioni e alle rendite.
Nella LT le casistiche sopra descritte sono trattate, con alcune
soluzioni anche particolari e originali, negli articoli 142, 143,
144, 145, 160 e 161 LT.
La legge federale di applicazione delle norme che si vogliono
mettere in vigore dovrà evidentemente regolamentare anche
le modalità di rettifica di una tassazione cresciuta in giudicato
(revisione; rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura; ricupero d’imposta) e d’incasso, rispettivamente di restituzione
della relativa imposta non pagata o pagata in più.
4.20.
I debitori d’imposta e la responsabilità solidale
Poiché le imposte sulle successioni e sulle donazioni ticinesi
sono prelevate tenendo conto della quota pertoccante ad ogni
singolo beneficiario di una successione o di una donazione, debitori dell’imposta sono gli eredi legittimi, istituiti o sostituiti, i
legatari, gli usufruttuari, i beneficiari di prestazioni periodiche,
assicurazioni o liberalità (articolo 151 LT).
La responsabilità solidale è regolata dall’articolo 152 LT. Il testo
dell’iniziativa non affronta la questione dei debitori dell’imposta e dalla relativa responsabilità solidale, precisando unicamente che l’imposta sulle donazioni è riscossa presso il donatore (donante). Come ho già avuto modo di precisare al punto
4.8. tale formulazione è estremamente ambigua e si presta ad
almeno due interpretazioni.
merosi beneficiari (eredi, legatari, donatari considerato che
le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 vengono addizionate alla successione). Si tenga inoltre conto del
fatto che le donazioni che diventano imponibili nell’ambito
della successione potrebbero essere state effettuate a favore di persone diverse dai successori della persona defunta
o essere state effettuate a favore di persone nel frattempo
defunte o che hanno lasciato il territorio svizzero.
Per quel che concerne l’imposta di donazione, come si è
detto, si prevede che la stessa è riscossa presso il donante.
Se con tale infelice formulazione si intendesse affermare
che l’imposta di donazione è incassata presso il donante
si potrebbe restare perplessi se solo si pon mente al fatto
che il donante è colui che si è spossessato dei beni; dopo
aver eseguito la donazione il donante non ha, di regola,
praticamente più alcun dominio sui beni donati. Sarebbe
quindi più logico riscuotere l’imposta presso il donatario
che è colui che si è arricchito con la donazione e prevedere
per il donante una responsabilità solidale. Riscuotere l’imposta presso quest’ultimo e non presso chi si è arricchito
con la donazione apparirebbe – se l’interpretazione della
norma di cui sopra è da intendere in tal senso – perlomeno
strano. Si osserva che la normativa federale che si vuole
mettere in vigore non stabilisce che il debitore dell’imposta di donazione è il donante; essa prevede semplicemente
che l’imposta è riscossa presso il donante. Tuttavia, come
indicato, la norma in esame può essere interpretata anche
in modo diverso per cui saranno le norme contenute nella
legge federale di applicazione che dovranno chiarire la portata della stessa.
Non è escluso che il pagamento dell’imposta da parte del donante, senza che lo stesso chieda il rimborso della stessa al
donatario, possa configurare un’ulteriore donazione.
Come si può constatare sussistono al momento alcuni dubbi a
livello di esazione dell’imposta, in particolare sulle modalità di
riscossione della stessa. Ad esempio presso chi viene incassata
l’imposta in presenza di più beneficiari?
La stessa potrebbe riferirsi alla nascita dell’obbligazione tributaria (se si considera il contesto in cui essa è inserita) o all’incasso dell’imposta di donazione (se la si interpreta letteralmente).
Per quel che concerne l’imposta di successione si deve rilevare che la stessa non dovrebbe più essere calcolata a carico di
ogni singolo successore ma dovrebbe venir calcolata, come
imposta sulla massa ereditaria, sull’ammontare netto della
successione, al quale vanno aggiunte le donazioni assoggettate all’imposta effettuate dal defunto e i valori patrimoniali
investiti in fondazioni di famiglia, assicurazioni e simili per
eludere l’imposta, il che potrebbe creare qualche problema
a livello di riscossione dell’imposta, specie in presenza di nu-
Le norme di applicazione dovranno risolvere tutti i problemi
che potrebbero porsi a livello di incasso dell’imposta, dissipando tutti i possibili dubbi e precisando presso chi viene incassata l’imposta (che dovrebbe essere concepita come un’imposta
sulla massa ereditaria) e chi risponde solidalmente del relativo
pagamento. Le problematiche relative all’incasso dell’imposta di successione potrebbero trovare soluzioni relativamente
semplici in presenza di uno o più esecutori testamentari o di
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
un amministratore giudiziario della successione, a condizione
che non risultino precedenti donazioni imponibili effettuate a
favore di persone che non figurano tra gli eredi né beneficiari
di beni investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l’imposta, diversi dagli eredi.
4.21.
Le conseguenze a livello comunale
Al momento soltanto i Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud permettono ai loro Comuni di prelevare un’imposta sulle successioni e sulle donazioni. I Comuni del Canton Lucerna possono
prelevare un’imposta comunale di successione a carico dei
discendenti (esenti a livello cantonale) e un’imposta sulle donazioni effettuate negli ultimi 5 anni prima dell’apertura della
successione.
In alcuni Cantoni, i Comuni partecipano al gettito dell’imposta
cantonale (Vallese 2/3; Appenzello Esterno e Obvaldo 50%;
Argovia, Lucerna e Uri 1/3; Berna, Giura e Nidvaldo 20%; Glarona 15%; Zugo almeno il 50%).
Nel Canton Ticino, per le successioni che si aprono nel Cantone, sull’imposta di successione incassata lo Stato corrisponde
il 10% al Comune di ultimo domicilio o dimora fiscali della persona defunta (articolo 158 LT).
Nel caso in cui le norme federali proposte dall’iniziativa dovessero entrare in vigore, i Comuni che prelevano un’imposta sulle successioni e sulle donazioni perderebbero la loro
prerogativa; quelli che partecipano al gettito cantonale potrebbero pure perdere il loro diritto di partecipazione, a meno
che i Cantoni non decidano di far partecipare i loro Comuni al
gettito delle imposte sulle successioni e sulle donazioni che è
pari ad 1/3 del gettito effettivo derivante da tali imposte (2/3
dell’intero gettito sono destinati, come si è detto, al Fondo di
compensazione dell’AVS).
4.22.
L’organizzazione tributaria
Nel caso in cui entrassero in vigore le norme federali proposte dall’iniziativa, l’organizzazione tributaria potrebbe essere
leggermente diversa rispetto alla situazione attuale. L’applicazione della legge federale sarà presumibilmente affidata
all’AFC che dovrebbe elaborare le direttive di applicazione
della legge (ad esempio le circolari); essa dovrebbe inoltre
controllare che l’applicazione della nuova legge federale nonché dei regolamenti e delle ordinanze ad essa correlati, avvenga in modo corretto ed uniforme su tutto il territorio della
Confederazione. Poiché i Cantoni provvedono all’imposizione
e all’esazione, a livello cantonale non dovrebbero esservi modifiche di rilievo. Come detto, l’Ufficio imposte di successione e donazione e l’Ufficio esazione dovrebbero provvedere
all’imposizione delle successioni e delle donazioni, rispettivamente all’incasso delle relative imposte, nei casi che la legge
federale sottoporrà alla loro competenza.
Con l’entrata in vigore della normativa federale in esame, la
nuova organizzazione tributaria che ne deriva dovrebbe quindi ricalcare mutatis mutandis quella attualmente prevista ai fini
della tassazione e dell’incasso dell’imposta federale diretta.
4.23.
I rapporti intercantonali
Con l’entrata in vigore della normativa federale ci si dovrebbe
chiedere se esisteranno ancora dei rapporti di natura fiscale
tra i Cantoni a livello di tassazione e di incasso delle imposte
sulle successioni e sulle donazioni.
Attualmente i rapporti intercantonali a livello delle imposte
sulle successioni e sulle donazioni sono regolati dalle disposizioni – dette norme di collisione – stabilite dal TF in applicazione del precetto costituzionale che vieta la doppia imposizione intercantonale (articolo 127 capoverso 3 Cost.). Tali
regole vietano sia la doppia imposizione effettiva sia quella
virtuale in ambito intercantonale.
Si osserva che il divieto della doppia imposizione sancito
dall’articolo 127 capoverso 3 Cost. vale unicamente nei rapporti intercantonali [47].
In base alla costante giurisprudenza del TF la devoluzione per
successione di beni mobili soggiace alla sovranità fiscale del
Cantone in cui il defunto era domiciliato al momento dell’apertura della successione[48]. I beni immobili sottostanno, per contro, alla sovranità fiscale del Cantone in cui essi sono situati[49].
La determinazione della sostanza imponibile nei vari Cantoni
interessati alla successione avviene con il sistema del riparto
intercantonale; pertanto i Cantoni interessati al riparto devono adottare un sistema di valutazione della sostanza uniforme[50]. I passivi della successione sono ripartiti proporzionalmente tra i Cantoni interessati al riparto[51].
La sostanza immobiliare viene valutata, di regola, ai fini del
riparto applicando i coefficienti stabiliti dalla Conferenza svizzera delle imposte, in modo da avere una valutazione uniforme su tutto il territorio della Confederazione[52]. Tuttavia, ai
fini del calcolo dell’imposta dovuta nei diversi Cantoni si deve
poi tener conto del relativo valore fiscale cantonale[53].
I beni mobili sono, di regola, valutati al loro valore venale.
Per costante giurisprudenza del TF la tassazione deve aver
luogo per tutti i successori con il sistema della tassazione
proporzionale. Ciascun successore, sia esso erede o legatario, viene imposto sulla propria quota di partecipazione alla
35
36
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
successione in tutti i Cantoni interessati alla successione, nella
proporzione esistente tra il valore dei beni soggetti alla sovranità fiscale di ogni singolo Cantone e il valore complessivo
dell’asse successorio[54].
Esempio 11
Nel 2018, dopo l’entrata in vigore delle norme federali, muore
il signor X, domiciliato a Lugano, lasciando quale suo erede il
figlio Z. Al momento del decesso il signor X possedeva:
In materia di donazioni il TF ha stabilito che la donazione di
beni mobili soggiace alla sovranità fiscale del Cantone in cui
è domiciliato il donante al momento del trasferimento dei
beni[55]; per contro, per quel che concerne gli immobili, la sovranità fiscale è data al Cantone in cui gli stessi sono situati[56].
a) beni immobili a Lugano aventi un valore venale di
2’000’000 di franchi, gravati da un debito ipotecario nei
confronti della Banca S di 1’000’000 di franchi;
b) capitali depositati presso la Banca S aventi un valore di
4’000’000 di franchi;
c) beni immobili a Zurigo aventi un valore venale di 4’000’000
di franchi, gravati da un debito ipotecario nei confronti
della Banca V di 2’900’000 franchi;
d) il passivo chirografario e quello successorio ammontano a
100’000 franchi.
Nel caso in cui entrasse in vigore la normativa in esame ci si
troverebbe confrontati con un’imposta riscossa dalla Confederazione (l’imposizione e l’esazione della stessa spetta ai
Cantoni) il cui gettito complessivo non confluirebbe, come è il
caso per le altre imposte di natura federale, nelle casse federali
ma spetterebbe per 2/3 al Fondo di compensazione dell’AVS e
per 1/3 ai Cantoni. La Confederazione, pur trattandosi di imposte di natura federale, non incasserebbe alcunché a titolo di
imposte sulle successioni e sulle donazioni.
Riguardo al terzo che spetta ai Cantoni ci si deve chiedere se
ogni Cantone riscuoterà le imposte sulle successioni e sulle
donazioni che interessano il suo comprensorio e tratterrà per
sé 1/3 dell’imposta incassata o se il gettito complessivo verrà
ripartito tra i Cantoni in base ad una chiave di riparto che dovrà essere stabilita a livello federale.
L’imposta totale dovuta ammonta a 800’000 franchi (attivo
lordo 10’000’000 di franchi ./. oneri ipotecari e altro passivo
4’000’000 di franchi = netto 6’000’000 di franchi ./. franchigia
2’000’000 di franchi = sostanza imponibile ai fini dell’imposta
federale 4’000’000 di franchi, aliquota d’imposta 20%).
Poiché la successione si è aperta a Lugano la competenza per
la compilazione dell’inventario, il calcolo dell’imposta e l’incasso della stessa dovrebbe essere conferita all’autorità fiscale
ticinese.
Se l’imposta venisse ripartita tra i Cantoni dalla Confederazione – in base ad una chiave di riparto da essa stabilita – non
sarebbe necessario regolamentare i rapporti tra i Cantoni. Infatti in simile evenienza il fatto che l’imposta venga prelevata
su beni situati in più Cantoni sarebbe irrilevante.
Si dovrebbe tuttavia, a mio giudizio, tener conto del fatto che
una parte dei beni è situata nel Canton Zurigo e quindi 1/3
dell’imposta totale di 800’000 franchi dovrebbe essere ripartito tra i Cantoni Ticino e Zurigo, probabilmente sulla base di un
riparto intercantonale nell’ambito del quale vengono ripartiti
i passivi gravanti la successione e la franchigia di 2’000’000 di
franchi (si veda la tabella di cui sotto).
Se invece ogni Cantone dovesse trattenere per sé 1/3 del gettito delle imposte di successione e di donazione da esso incassate, sarebbe necessario, a mio giudizio regolamentare i
rapporti tra i Cantoni interessati ai beni relitti dal de cuius.
Si potrebbe anche ipotizzare che il Cantone di ultimo domicilio
della persona defunta calcoli ed incassi l’imposta dovuta sugli
immobili situati nel suo territorio e sui beni mobili della successione e che il Cantone di situazione degli immobili calcoli ed
Elementi
Beni imponibili
Totale
Ticino
Zurigo
Beni immobili
6’000’000
2’000’000
4’000’000
Beni mobili
4’000’000
4’000’000
Attivi lordi
10’000’000
100%
6’000’000
60%
4’000’000
40%
./. passivo ripartito proporzionalmente
(4’000’000)
(2’400’000)
(1’600’000)
Attivo netto
6’000’000
3’600’000
2’400’000
./. franchigia ripartita proporzionalmente
(2’000’000)
(1’200’000)
(800’000)
Totale imponibile
4’000’000
2’400’000
1’600’000
Imposta dovuta
800’000
480’000
320’000
Imposta a favore del Cantone 1/3
266’667
160’000
106’667
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Beni imponibili
Elementi
Totale
Ticino
Zurigo
Beni immobili
6’000’000
2’000’000
4’000’000
Beni mobili
4’000’000
4’000’000
Attivi lordi
10’000’000
100%
6’000’000
60%
4’000’000
40%
./. passivo ripartito per oggetto
(4’000’000)
(1’100’000)
(2’900’000)
Attivo netto
6’000’000
4’900’000
1’100’000
./. franchigia ripartita proporzionalmente
(2’000’000)
(1’200’000)
(800’000)
Totale imponibile
4’000’000
3’700’000
300’000
Imposta dovuta
800’000
740’000
60’000
Imposta a favore del Cantone 1/3
266’667
246’667
20’000
incassi l’imposta dovuta sui beni situati nel suo comprensorio.
Ogni Cantone potrebbe allora farsi carico dei rispettivi passivi
(utilizzo del metodo di deduzione oggettivo in luogo di quello proporzionale); il passivo chirografario e quello successorio
verrebbero considerati nell’ambito dei conteggi effettuati dal
Cantone di ultimo domicilio del de cuius. La franchigia di 2 milioni di franchi verrebbe ripartita proporzionalmente come nel
conteggio precedente. In simile evenienza si avrebbe la situazione indicata nella tabella di cui sopra.
Un’ulteriore variante potrebbe essere data dal fatto che la
franchigia di 2 milioni di franchi potrebbe essere ripartita proporzionalmente tenendo conto della sostanza netta
imponibile nei due Cantoni (e non tenendo conto della sostanza lorda).
Non si può tuttavia sottacere il fatto che il legislatore federale potrebbe anche optare per la soluzione più semplice (anche se la stessa non sarebbe necessariamente la più
equa per i Cantoni), che prescinda dal considerare, ai fini
dell’assegnazione dell’imposta ai Cantoni, il luogo di situazione dei beni, in particolare degli immobili. In tale evenienza il terzo dell’imposta incassata verrebbe integralmente
incamerato dal Cantone che emette la tassazione ed incassa l’imposta (in caso di successione dovrebbe trattarsi
del Cantone di ultimo domicilio della persona defunta o in
quello nel quale si apre la successione; in caso di donazione dovrebbe trattarsi del Cantone di domicilio del donante o, eventualmente, del Cantone in cui sono situati i beni
immobili oggetto di donazione, a meno che gli iniziativisti
con l’espressione “l’imposta sulle donazioni è riscossa presso il
donante” intendano far prelevare l’imposta di donazione sugli immobili dal Cantone di domicilio del donante e non da
quello di situazione degli stessi!). Nel caso in cui si optasse
per la soluzione sopra descritta, nell’esempio di cui sopra
1/3 dell’imposta incassata verrebbe incamerato dal Canton
Ticino e il Canton Zurigo non riceverebbe alcuna imposta,
malgrado che l’asse ereditario comprenda beni immobili situati nel suo territorio.
La questione di cui al presente capitolo verrà certamente regolamentata dalle norme di attuazione dell’iniziativa popolare
in discussione.
4.24.
Le possibili conseguenze sulla procedura semplificata
di ricupero d’imposta per gli eredi
Per invogliare gli eredi a notificare, nell’ambito della procedura
d’inventario, i beni sottratti dal defunto all’imposizione, nella
LIFD (articolo 153a) e nella LT (articolo 238a) sono in vigore, a
contare dal 1. gennaio 2010, le norme sulla procedura semplificata di ricupero d’imposta per gli eredi.
Le condizioni poste dalla legge affinché si proceda al ricupero
semplificato sono le seguenti:
◆
◆
la sottrazione d’imposta non dev’essere nota ad alcuna autorità fiscale;
chi intende beneficiare del ricupero semplificato deve aiutare senza riserva l’amministrazione a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti nonché adoperarsi seriamente affinché l’imposta dovuta e i relativi
interessi siano pagati.
Si osserva che il ricupero semplificato d’imposta può essere
chiesto da ogni erede, indipendentemente dagli altri eredi.
Allorquando sono ossequiate le formalità previste dalla legge, il ricupero d’imposta è calcolato sui tre periodi fiscali che
precedono l’anno dell’apertura della successione. L’imposta è
riscossa unitamente agli interessi di mora.
Il ricupero semplificato d’imposta è escluso in caso di liquidazione della successione in via fallimentare o d’ufficio.
Il ricupero semplificato d’imposta può essere chiesto anche dall’esecutore testamentario o dall’amministratore
giudiziario della successione, anche senza il consenso degli
eredi [57] .
37
38
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Nel caso in cui venisse accettata l’iniziativa popolare in discussione si vedrà se gli eredi di una persona facoltosa, che non
abbia dichiarato tutti i suoi beni al fisco, saranno ancora interessati a far capo alle norme sopra ricordate. Un’aliquota del
20%, seppur con una franchigia di 2 milioni di franchi, può sollevare qualche dubbio in merito alla volontà degli eredi di una
persona facoltosa di notificare i beni che la stessa ha sottratto
all’imposizione durante la sua vita.
4.25.
Le conseguenze dell’entrata in vigore delle norme federali
sulle imposte di successione e di donazione
L’entrata in vigore delle norme federali in materia di imposte
sulle successioni e sulle donazioni avrà le seguenti conseguenze:
◆
◆
Oggigiorno i discendenti che ereditano della sostanza in nero
possono notificare la stessa dovendo assumersi unicamente il
pagamento delle imposte sottratte dal de cuius negli ultimi tre
periodi prima dell’anno dell’apertura della successione e per
l’anno in cui il decesso è avvenuto nonché dei relativi interessi
di mora. Dal profilo dell’imposta di successione non subiscono
alcun aggravio, essendo esonerati da tale imposta. Nel caso
in cui venisse accettata l’iniziativa popolare qui in esame, oltre all’onere derivante dal ricupero d’imposta semplificato, essi
dovrebbero accollarsi un’imposta di successione pari al 20%
del valore dei beni che superano la franchigia di 2 milioni di
franchi. Si sarebbe confrontati, in tale evenienza, con una situazione perlomeno contraddittoria; da un lato, si cerca di attenuare le conseguenze della mancata notifica da parte del de
cuius di tutti i suoi beni e i suoi redditi, nell’intento di farli notificare dai suoi eredi nella procedura d’inventario, e, dall’altro,
si intenderebbe gravare l’eredità con un balzello di non poco
conto, se riferito a talune categorie di successori (discendenti,
ascendenti).
Le considerazioni espresse nel presente capitolo potrebbero
valere anche nei confronti:
a) dell’istituto dell’autodenuncia senza pena, pure in vigore
dal 1. gennaio 2010 (articoli 258 capoverso 3 LT e 175 capoverso 3 LIFD), malgrado che nei primi due anni i casi di
autodenuncia siano passati da 67 (anno 2010: incasso 17
milioni di franchi) a 128 (anno 2011: incasso 51 milioni di
franchi). Nei prossimi anni si vedrà l’evoluzione del relativo
gettito e si potranno quindi trarre le debite conclusioni;
b) di un’eventuale amnistia fiscale. In tale evenienza ci si
potrebbe legittimamente chiedere se contribuenti finanziariamente importanti sarebbero disposti a notificare beni in precedenza sottratti all’imposizione, sapendo
che gli stessi potrebbero in futuro, in caso di accettazione
dell’iniziativa in esame, essere assoggettati se devoluti
per successione o per donazione ad un’imposta del 20%.
La questione sarebbe particolarmente delicata nel caso
in cui i beneficiari di una futura successione o donazione
fossero dei discendenti, che sono attualmente esonerati
in quasi tutti i Cantoni dal pagamento delle imposte sulle
successioni e sulle donazioni e che, in caso di entrata in
vigore dell’iniziativa in esame, potrebbero invece essere
chiamati a pagare un’imposta del 20% sulla parte che supera la franchigia. Detto in altri termini, l’ipotizzata introduzione di un’imposta di successione e di donazione
del 20% per la parte che supera la franchigia potrebbe
rendere, agli occhi di contribuenti facoltosi, meno attrattiva un’eventuale amnistia fiscale.
◆
◆
abolizione degli atti normativi cantonali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni;
abbandono progressivo delle giurisprudenze e delle prassi
cantonali;
necessità di costruire ex-novo una prassi e una giurisprudenza a livello federale in materia delle citate imposte;
necessità, se del caso, di adeguare alla nuova situazione
il testo delle convenzioni internazionali stipulate dalla
Svizzera con altri Stati in vista di evitare la doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni. Si osserva che quelle attualmente in vigore si applicano, per
quel che concerne la Svizzera, alle imposte sulle quote
ereditarie o sulla massa ereditaria prelevate dai Cantoni
e dalle loro suddivisioni politiche (mentre la nuova imposta verrebbe prelevata a livello federale). Tuttavia, buona
parte delle convenzioni prevede che le stesse sono applicabili anche alle imposte future sulle successioni che
vengono istituite dopo la firma del trattato. Allo scopo di
tener aggiornate le convenzioni è previsto che le competenti autorità fiscali degli Stati contraenti si comunicano
le modifiche importanti apportate alla loro legislazione
fiscale in materia di imposte sulle successioni. Si tratta,
mutatis mutandis, di una norma analoga a quella contenuta nell’articolo 2 paragrafo 4 del Modello OCSE di convenzione fiscale in materia di imposte sulle successioni e
sulle donazioni.
5.
Conclusioni
In conclusione, dato per scontato che gli iniziativisti saranno in
grado di raccogliere le 100’000 firme necessarie, sarà il Sovrano che dovrà decidere se accettare o se respingere in votazione l’iniziativa popolare in discussione.
È certo che al momento della votazione non sarà ancora conosciuto il contenuto di quelle che potranno essere, se del
caso, le soluzioni che saranno scelte nell’ambito della normativa di applicazione relativa all’iniziativa popolare in esame; si
potrebbe quindi arrischiare di andare a votare senza conoscere
nei particolari le soluzioni che saranno poi previste per le questioni che l’iniziativa non precisa in modo chiaro o non precisa del tutto. È da sperare che nell’ambito delle discussioni che
dovrebbero, di regola, precedere la votazione sull’iniziativa in
esame, tutte le questioni dubbie o non risolte possano essere
esaminate e chiarite in modo tale da permettere ai cittadini di
esprimersi con conoscenza di causa.
Al momento opportuno ogni cittadino avrà quindi il diritto di
esprimere il suo punto di vista in merito all’iniziativa popolare in esame; qualsiasi sarà l’esito della votazione, favorevole o
contrario all’iniziativa in esame, esso dovrà essere democraticamente accettato e rispettato, sia che piaccia o meno.
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
Se l’iniziativa dovesse essere accettata dal Popolo e dai Cantoni, il prelevamento delle imposte di successione e di donazione
subirebbe importanti modifiche rispetto alla situazione attuale; dovesse invece essere respinta si continuerebbe a prelevare
tali imposte in ambito cantonale come avviene attualmente.
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Elenco delle fonti fotografiche:
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http://www.1815.ch/images/33927_1.jpg [24.08.2012]
[1] Il testo integrale dell’iniziativa popolare è disponibile al seguente link: http://www.admin.ch/
ch/i/ff/2011/5797.pdf [24.08.2012].
[2] Si veda: http://www.admin.ch/ch/d/ff/2011/6459.
pdf [24.08.2012].
[3] Si veda: http://www.admin.ch/ch/f/ff/2011/5997.
pdf [24.08.2012].
[4] Si veda: http://www.estv.admin.ch/index.
html?lang=it [24.08.2012], in particolare: http://
w w w.est v.admin.ch/dokumentation/00079/00080/00734/01108/index.html?lang=fr&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU04
2l2Z6ln1ae2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDd4R_
g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A--[24.08.2012]
e h t t p:// w w w. e s t v. a d m i n . c h /d o k u m e n t ation/00079/00080/00736/index.html?lang=fr&d
ownload=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1ae
2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDdYR6fmym162epY
bg2c_JjKbNoKSn6A-- [24.08.2012].
[5] Si veda la Legge federale sull’unione domestica
registrata di coppie omosessuali (Legge sull’unione domestica registrata, LUD), del 18 giugno 2004,
in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/2/211.231.it.pdf
[24.08.2012].
[6] Le informazioni sono tratte dalla pubblicazione annuale del Credit Suisse, Panoramica delle
imposte sulle successioni e donazioni nei Cantoni,
Situazione 1. gennaio 2012, disponibile al seguente link: https://www.credit-suisse.com/ch/privatebanking/beratung/doc/imposte-successionidonazioni.pdf [24.08.2012].
[7] La banca dati degli atti parlamentari è consultabile al seguente link: http://www.parlament.
ch/i/suche/Pagine/curia-vista.aspx [24.08.2012].
[8] Si veda: http://www.fisco.supsi.ch/Content/
main/uploaded/pdf/NovitaFiscali_11-2011.pdf
[24.08.2012].
[9] In merito ad eventuali problemi a livello d’incasso dell’imposta si veda il punto 4.18.
[10] Si veda la nota 8.
[11] Seiler Moritz, Grundstückgewinnsteuerliche
Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in: ASA 80, n. 10-2011/2012, pagina 633 e
seguenti.
[12] Si veda il punto 4.5.
[13] Jäggi Daniel M./Du Pasquier-Klein Anne Marie, Schwächen der Erbschaftssteuerinitiative, in:
Der Schweizer Treuhänder, 1-2/2012, pagina 96,
nota 6 con riferimenti.
[14] Si veda per esempio la notizia riportata al
seguente link: http://info.rsi.ch/home/channels/
informazione/info_on_line/2012/02/26--Triplicano-donazioni-di-immobil [24.08.2012].
[15] Si veda Jäggi Daniel M./Du Pasquier-Klein
Anne Marie, Schwächen der Erbschaftssteuerinitiative, in: Der Schweizer Treuhänder, 1-2/2012,
cifra 3, pagina 96.
[16] Si veda in proposito l’articolo apparso sul
Giornale del Popolo il 17 ottobre 2011, pagina 12.
[17] Si veda: http://www.steuerkonferenz.
c h/d ow n l o ads/k r e is s c h r e i b e n/k s 03 0_f. p d f
[24.08.2012].
[18] Richner Felix, Das internationale Erbschaftssteuerrecht der Schweiz, in: ASA 69, n. 3-2000,
pagine 139 e 140.
[19] Si veda il punto 4.20.
[20] Si veda, ad esempio, Jäggi Daniel M./Du
Pasquier-Klein Anne Marie, Schwächen der
Erbschaftssteuerinitiative, in: Der Schweizer
Treuhänder, 1-2/2012, pagina 96, punto 4.
[21] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di
donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno 2007, pagina 59, nota a piè di pagina n. 74 con
riferimenti.
[22] Sentenza della CDT, del 2 aprile 2002, n.
80.2002.00031, in: RDAT II-2002, pagine 371 e 372.
[23] Rapporto di maggioranza N. 4169R 1 della
Commissione speciale in materia tributaria sul
Messaggio 13 ottobre 1993 del Consiglio di Stato
concernente il progetto di nuova legge tributaria.
[24] Si veda il punto 4.19.
[25] Si veda il punto 4.4.
[26] Si veda DTF 124 I 145 in merito alla riduzione
al 60% del valore di mercato degli immobili zurighesi; DTF 124 I 159 in merito alla riduzione al
70% del valore di stima degli immobili ticinesi.
[27] Capitolo 4: imposta sulla sostanza. Articolo
14 capoverso 1: “La sostanza è stimata al suo valore
venale. Il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato”.
[28] Determinati sulla base della Circolare n. 22,
del 21 novembre 2006, della Conferenza svizzera
delle imposte, disponibile al seguente link: http://
www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks022_f.pdf [24.08.2012].
[29] Per quanto concerne gli eventuali rapporti
con altre sovranità fiscali si vedano i punti 4.8, 4.9
e 4.23.
[ 3 0 ] S i ve d a : h t t p://w w w. s t e u e r ko n f e r e n z .
c h/d ow n l o ads/k r e is s c h r e i b e n/k s 03 0_f. p d f
[24.08.2012].
[31] DTF 93 II 439; DTF 108 II 393.
39
40
Novità fiscali / n.08 / agosto 2012
[32] Si veda la sentenza del TF n. 2C_157/2010 e
2C_163/2010, del 12 dicembre 2010.
[33] Sentenza della CDT, n. 80.2004.149, del 15 febbraio 2005, in: RtiD II-2005, pagina 538 e seguenti.
[34] Sentenza TF n. 2P.5/2002, del 30 giugno
2004, in: RDAF N. 4-5 del 2004, pagina 316 e seguenti, consid. 10.3.
[35] Messaggio del Consiglio federale n. 11.047
del 24 agosto 2011, in: Foglio federale 2011, pagina 5885 e seguenti, disponibile anche ai seguenti
link: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5885.
pdf [24.08.2012] per quel che concerne il messaggio; http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5929.pdf
[24.08.2012] per quel che concerne il disegno di
legge.
[36] Articolo 4 capoverso 1 lettera a LIP; articolo
13 capoverso 1 lettera abis LIP (in: Foglio federale
2011, pagina 5887 in fine).
[37] Foglio federale 2011, pagina 5928.
[38] Per maggiori ragguagli e per un commento
dottrinale sulle tesi sostenute dal Consiglio federale nell’ambito del citato disegno di legge si veda
l’articolo di Vorpe Samuele, Verso un modello
Rubik anche per i residenti in Svizzera?, in: Novità fiscali, Edizione speciale – Primavera 2012, Gli
accordi fiscali sulla base del modello Rubik, SUPSI,
2012, pagine 9-17. Per quel che concerne l’iter del
progetto di legge sull’imposta preventiva, si veda
inoltre l’articolo di Vorpe Samuele, Le principali
novità fiscali da Palazzo federale, in: Novità fiscali,
n. 6, giugno, SUPSI 2012, pagina 7, punto 6.5.
[39] In merito al trattamento fiscale riservato ai
trust si rimanda alla Circolare n. 30 del 22 agosto
2007 emanata dalla Conferenza svizzera delle imposte, dal titolo “Imposizione dei trust”, nonché
all’articolo di Barbuscia-Genini Simona/Piffaretti
Filippo, L’imposizione del trust secondo la Circolare della Conferenza svizzera delle imposte, ripresa
dall’Amministrazione federale delle contribuzioni, in relazione alla prassi fiscale ticinese, in: RtiD
I-2008, pagine 231-259.
[40] Si veda la Circolare n. 30 del 22 agosto 2007
emanata dalla Conferenza svizzera delle imposte,
dal titolo “Imposizione dei trust”.
[41] Si veda la cifra 3.7 e 3.7.1 della citata Circolare n. 30.
[42] Si veda la cifra 3.7.3 della citata Circolare n. 30.
[43] Nella forma e nella misura indicate alla cifra
5.2.2 della citata Circolare n. 30.
[44] Si veda ASA 55, pagine 657 e seguenti.
[45] Si vedano gli articoli 129a e 197 n. 9 capoverso 2 lettere c e d Cost. proposti dagli iniziativisti,
nonché i punti 4.11. e 4.12.
[46] In merito al trattamento fiscale attuale della
sostituzione fedecommissaria in ambito cantonale, nazionale e internazionale si veda Primi Vittorio, L’istituto della sostituzione fedecommissaria
può rappresentare uno strumento di pianificazione fiscale?, in: Novità fiscali, n. 4, aprile, SUPSI
2012, pagine 19 e seguenti.
[47] Testo letterale della norma costituzionale;
Messaggio del Consiglio federale del 20 novembre
1996 relativo alla nuova Costituzione federale;
Sentenza TF dell’11 maggio 2001 e relativi riferimenti, in: RDAF, ottobre 2001, pagina 271.
[48] DTF 73 I 12; DTF 108 Ia 252; Sentenza TF
n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003; DTF 123
I 264; Sentenza TF n. 2P.296/2005 del 29 agosto
2006; Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale
intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagina 69 e
seguenti; Zweifel Martin/Beusch Michael/MäusliAllenspach Peter (curatori), Interkantonales
Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/
Zurigo 2011, pagina 179 e seguenti, in particolare
pagine 185 e 186.
[49] DTF 73 I 12; DTF 108 Ia 254 consid. 3 e 257
consid. 6; DTF 95 I 29; Sentenza TF n. 2P.314/2001
del 23 settembre 2003; Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Manno
2010, pagina 70; Zweifel Martin/Beusch Michael/
Mäusli-Allenspach Peter (curatori), Interkantonales Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/Zurigo 2011, pagina 186.
[50] Sentenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003.
[51] DTF 73 I 17; Sentenza del TF del 23 dicembre 1970, in: ASA 41, pagina 341 e seguenti; Sentenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003,
consid. 3.1.
[52] Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale
intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagina 117.
[53] Sentenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settembre
2003, consid. 4.2 in fine.
[54] DTF 73 I 19; Sentenza TF del 23 dicembre
1970, in: ASA 41, pagina 341 e seguenti; sentenza
della CDT, n. 55/81 del 16 febbraio 1981; Zuppinger Ferdinand, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern im interkantonalen Verhältnis, in: ASA 42,
pagina 138 e seguenti; Gelzer Bernhard, Die Nachlassbesteuerung im interkantonalen Verhältnis
in der Schweiz unter Mitberücksichtigung der Besteuerungen des Vermàchtnisnehmers, in: Basler
Juristische Mitteilungen, N. 5, settembre 1997,
pagina 225 e seguenti.
[55] DTF 51 I 304 consid. 3; sentenza della CDT,
n. 177/91 del 28 giugno 1991, in: RDAT II-1992,
pagina 139; Sentenza TF n. 2P.296/2005 del 29
agosto 2006, consid. 3; Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Manno
2010, pagina 70; Zweifel Martin/Beusch Michael/
Mäusli-Allenspach Peter (curatori), Interkantonales Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/Zurigo 2011, pagina 185, nota 25.
[56] Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale
intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagine 70 e
71; Zweifel Martin/Beusch Michael/Mäusli-Allenspach Peter (curatori), Interkantonales Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/Zurigo
2011, pagina 186, nota 31.
[57] Per maggiori dettagli si rinvia al Messaggio
del Consiglio federale n. 06.085 pubblicato nel
Foglio federale 2006 e al Messaggio n. 6166 del
17 settembre 2008 del Consiglio di Stato, nonché
Bernasconi Marco/Ferrari Donatella, Le nuove
norme relative alla semplificazione del ricupero
d’imposta in caso di successione e all’introduzione
dell’autodenuncia esente da pena, in: RtiD I-2008,
pagine 487-498.
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